В настоящее время продолжается работа по формированию российской нормативной базы бухгалтерского учета, совместимой с международными стандартами финансовой отчетности. В рамках Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с МСФО разработан проект нового Положения по бухгалтерскому учету «Учет биологических активов». Принятие названного положения потребует уточнения методологии учета, оценки и амортизации биологических активов. Как известно, в состав биологических активов включаются: живые сельскохозяйственные животные (взрослый продуктивный и племенной скот, молодняк животных и животные на откорме, птица, кролики, звери и т.д.); сельскохозяйственные растения (однолетние и многолетние культуры, многолетние насаждения); рыба и живые объекты аквакультуры, деревья в лесоводстве. К биологическим активам организаций АПК не относятся: животные цирков, зоопарков, рабочий скот, однолетние и многолетние насаждения, от которых организация не планирует получение сельскохозяйственной продукции. Методологической основой признания и отражения в учете биологических активов является их классификация. В связи с тем, что биологические активы по своему составу очень разнородны, их следует классифицировать на внеоборотные и оборотные. К внеоборотным биологическим активам будут относиться взрослый продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, земельные участки и объекты природопользования. В группу оборотных биологических активов будут включаться молодняк животных и животные на откорме, птица, кролики, звери, пчелы однолетние сельскохозяйственные культуры и т.д.
Внеоборотные биологические активы являются амортизируемыми и должны отражаться в первом разделе бухгалтерского баланса по остаточной справедливой стоимости. Информацию об оборотных биологических активах следует раскрывать во 2 разделе бухгалтерского баланса. Использование данной классификации позволит выполнить основное требование МСФО 41 «Сельское хозяйство» о представлении информации о балансовой стоимости биологических активов в отдельной строке бухгалтерского баланса. По характеру использования биологические активы могут быть также подразделены на потребляемые и плодоносящие. Потребляемые биологические активы — это активы, которые прекращают свое существование в момент получения сельскохозяйственной продукции. То есть, это активы, которые собираются в виде сельскохозяйственной продукции или продаются в виде биологических активов. Примерами потребляемых биологических активов являются: рыба, крупный рогатый скот мясного направления, скот, предназначенный для продажи, а также деревья, выращиваемые с целью заготовки древесины. Плодоносящие (продуктивные) биологические активы способны многократно давать сельскохозяйственную продукцию. Это, крупный рогатый скот молочного направления, виноградники, плодоносящие деревья, кусты смородины, малины.
Кроме того, биологические активы подразделяют на зрелые и незрелые. Зрелые биологические активы — это активы, которые достигли параметров, позволяющих приступить к сбору продукции (потребляемые биологические активы), или могут обеспечить сбор продукции на регулярной основе (плодоносящие биологические активы). То есть, это активы, достигшие состояния давать сельскохозяйственную продукцию или использоваться по иному назначению в соответствии с технологией сельскохозяйственного производства. Незрелыми считаются биологические активы, не достигшие такого состояния. В зависимости от срока обращения биологические активы могут быть подразделены на краткосрочные и долгосрочные. Биологический актив является краткосрочным, если он предназначен для целей продажи или потребления в течение 12 месяцев после отчетной даты. Все остальные биологические активы классифицируются как долгосрочные. В международной практике биологические активы, связанные с сельскохозяйственной деятельностью учитываются и отражаются в отчетности в соответствии с положениями, изложенными в МСФО 41 «Сельское хозяйство». В нашей стране некоторые особенности бухгалтерского учета и оценки биологических активов в сельском хозяйстве освещаются в отраслевых методических рекомендациях (по учету материально-производственных запасов, основных средств, затрат на производство и др.). Для принятия к бухгалтерскому учету биологических активов необходимо единовременное выполнение следующих условий:
наличие у организации прав на биологические активы и на получение от них сельскохозяйственной продукции;
переход к организации всех рисков, связанных с биологическими активами или получаемой от них сельскохозяйственной продукции (риск заболевания, гибели, риск изменения цены);
способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;
возможность надежной оценки данного актива по справедливой стоимости или себестоимости.
Основой организации учета биологических активов является их правильная оценка. Основываясь на международной практике учета, российские ученые (Бычкова С. М., Щадилова С. Н., Вахрушина М. А. и др.) предлагают оценивать биологические активы по справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу. Ими рекомендуется следующий порядок установления справедливой стоимости биологических активов:
Если сделки с биологическими активами совершаются на активном рынке, их справедливая стоимость должна устанавливаться исходя из цены актива на данном рынке.
При отсутствии активного рынка для определения справедливой стоимости могут быть использованы следующие показатели:
цена последней сделки на рынке;
рыночные цены на аналогичные активы;
стоимость, рассчитанная на основе отраслевых показателей, используемых для соответствующего вида биологического актива.Так, стоимость коровы весом 450 кг при действующих ценах на мясо, например, 85 руб./кг, составит 38250 руб. (450 кг*85 руб./кг).
В практической деятельности предприятий может возникнуть ситуация, когда на биологические активы, непосредственно связанные с землей, невозможно установить рыночные цены (например, на многолетние насаждения, посадки лесных массивов и др.). В данном случае предприятие может устанавливать стоимость биологических активов как разницу между общей стоимостью земельного участка и биологических активов, выращиваемых на этом участке, и справедливой стоимостью необработанного участка земли. Например, на балансе организации имеется яблоневый сад общей площадью 1 гектар (возраст 7 лет). Рыночная стоимость сада (вместе с землей) установлена 220 000 руб. По данным земельной кадастровой палаты стоимость 1 гектара земли в данном районе составляет 25 000 руб. Таким образом, стоимость биологического актива (сада) будет равна 195 000 руб. (220 000 руб. – 25 000 руб.) В том случае, если невозможно определить справедливую стоимость биологического актива, организация может принимать их к учету по фактической себестоимости. Этот вариант учета и оценки биологических активов наиболее распространен в российской учетной практике. В данном случае фактической себестоимостью биологических активов признается сумма затрат на их приобретение, за исключением сумм налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов.
Рассмотрим более подробно порядок оценки и учета отдельных биологических активов. Многолетние насаждения оцениваются по затратам на их закладку, выращивание и уход. Этот вид биологических активов принимается к бухгалтерскому учету в два этапа.
1) Молодые насаждения отражаются в учете по фактическим произведенным затратам на их посадку. В дальнейшем, до сдачи этих насаждений в эксплуатацию, к их стоимости присоединяются расходы на их выращивание. В бухгалтерском учете организации делаются следующие записи: Дебет 08-8 «Закладка и выращивание многолетних насаждений». При достижении эксплуатационного возраста насаждения приходуются в оценке, равной сумме расходов на их выращивание, плюс затраты, определенные на первом этапе, что оформляется следующей записью: Дебет 01-5 «Многолетние насаждения» Кредит 08 — 8.
Схему оценки многолетних насаждений рассмотрим на следующем примере: организацией произведена посадка 745 кустов смородины. Затраты на закладку (посадочный материал, подготовка земли, оплата труда и др.) составили 50 000 руб. Затраты по уходу за кустарниками (удобрения, средства защиты насаждений, оплата труда, амортизация машин) составляют 70 000 руб. Фактическая себестоимость многолетних насаждений эксплуатационного возраста будет равна 120 000 руб. Взрослый рабочий и продуктивный скот основного стада принимается на учет в следующей оценке: по фактической себестоимости выращивания, если животные, переводимые в основное стадо, выращены в самом хозяйстве (за счет собственного молодняка); по фактической стоимости приобретения, включая расходы на приобретение, если животные, приходуемые в основное стадо, покупаются на стороне. Порядок учета и оценки крупного рогатого скота покажем на примере. 20 января 2007г. организацией был получен кредит в сумме 1 500 тыс. руб. для закупки племенных быков в количестве 10 голов. Процентная ставка по кредиту 12 % годовых. Общая стоимость приобретения по договору составила 1 500 тыс. руб.; вознаграждение агента – 168,2 тыс. руб. Крупный рогатый скот принят на баланс организации 15 февраля 2007 года. В бухгалтерском учете организации сделаны следующие записи.
1) Дебет 51 «Расчетные счета» Кредит 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» — 1 500 тыс. руб. — отражено поступление краткосрочного кредита.
2) Дебет 08-7 «Приобретение взрослых животных» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 1 271,2 тыс. руб. — принят к оплате (акцептован) счет поставщика за приобретённый племенной скот. Дебет 19-1 «НДС при приобретении основных средств» Кредит 60 — 228,8 тыс. руб. — отражен НДС по приобретенному объекту основных средств.
3) Дебет 08-7 «Приобретение взрослых животных» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 142,5 тыс. руб. – отражено вознаграждение посреднической организации. Дебет 19-1 «НДС при приобретении основных средств» Кредит 60 – 25,7 тыс. руб. – отражен НДС за услуги посреднической организации.
4) Дебет 91 «Прочие доходы и расходы» Кредит 66 — начислены проценты за пользование кредитом. Дебет 08-7 «Приобретение взрослых животных» Кредит 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» (1500 тыс. руб. * 12 % / 365 дней) * 27 дней = 13,3 тыс. руб. (проценты по кредиту за 27 дней).
5) К учету племенные животные принимаются по фактической себестоимости их приобретения за исключением НДС. В нашем примере фактическая себестоимость животных составит 1427 тыс. руб. (1271,2 + 142,5 + 13,3): Дебет 01-4 «Скот рабочий и продуктивный» Кредит 08-7 — 1427 тыс. руб.
В настоящее время для учета биологических активов в российском Плане счетов предусмотрены следующие счета: 01-4 «Скот рабочий и продуктивный», 01-5 «Многолетние насаждения», 01-6 «Земельные участки и объекты природопользования», 11 «Животные на выращивании и откорме». Принятие в нашей стране положения по бухгалтерскому учету «Учет биологических активов» потребует от сельскохозяйственных товаропроизводителей обособленного отражения в бухгалтерском учете справедливой стоимости биологических активов. Для совершенствования учета биологических активов нами предлагается выделить группу внеоборотных биологических активов (взрослый продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, земельные участки и объекты природопользования) из состава основных средств и учитывать их обособленно по справедливой стоимости на счете 06 «Внеоборотные биологические активы». Краткосрочные и незрелые долгосрочные биологические активы следует учитывать на счете 11 «Оборотные биологические активы».
Таким образом, для правильного и обособленного отражения операций с биологическими активами, необходимо предусмотреть отдельные счета для учета внеоборотных и оборотных биологических активов, а также счета для учета доходов, расходов и финансовых результатов от сельскохозяйственной деятельности. Использование предлагаемой методологии учета биологических активов позволит организовать раздельный учет внеобооротных и оборотных биологических активов и выполнить основное требование МСФО 41 «Сельское хозяйство» — представление информации о стоимости биологических активов в отдельной строке бухгалтерского баланса.