Практические аспекты организации управленческого учета
Организация управленческого учета — внутреннее дело любой организации и предприятия. Администрация сама решает вопросы о необходимости и рамках применения этого вида учета. При положительном ответе перед ней могут встать проблемы:
♦ как классифицировать затраты;
♦ насколько детализировать места возникновения затрат и как увязать их с центрами ответственности;
♦ в разрезе каких видов затрат организовать учет: фактических или плановых (нормативных), полных или производственных;
♦ каким образом организовать взаимодействие управленческого и финансового учета и др.
В международной практике существуют четыре варианта организации управленческого учета. При первых двух вариантах управленческий и финансовый учет ведутся раздельно. Учет затрат в разрезе экономических элементов и доходов по видам деятельности ведется в финансовой бухгалтерии, а затрат в разрезе статей калькуляции и доходов по видам вырабатываемой продукции (работ, услуг) — в управленческой. Для этой цели на предприятиях используются три класса счетов: финансового учета; управленческого учета; забалансового учета. При этом учет затрат и доходов как в финансовом, так и в управленческом учетах ведется методом «затраты — выпуск» и требует применения специальных счетов для отражения затрат в пределах установленных норм (стандартов) и по отклонениям от них.
При первом варианте для осуществления взаимосвязи между финансовым и управленческим учетами используются специальные связующие счета.
При втором варианте управленческий учет по отношению к финансовому становится полностью автономным, а взаимосвязь между ними осуществляется оперативным путем, т. е. вне системы счетов бухгалтерского учета.
При третьем варианте учет затрат в разрезе экономических элементов и доходов по видам деятельности ведется в финансовой бухгалтерии. Ведение управленческого учета в аналитическом разрезе организуется без использования системы бухгалтерских счетов, но управленческий учет объединяется с оперативным учетом.
При четвертом варианте управленческий и финансовый учеты ведутся в общей бухгалтерии с использованием единого счетного плана. Этот вариант основан на полной интеграции довольно громоздкой системы учета затрат и доходов в общую бухгалтерию. Следует отметить, что на большинстве российских предприятий применяется именно этот вариант организации бухгалтерского учета.
По какому варианту целесообразнее организовать во многом зависит от того, какому счетному плану отдать предпочтение. Одни экономисты предлагают эволюционный путь — расширение действующего счетного плана, его приспособление к требованиям финансового и управленческого учетов. Другие экономисты выбирают революционный путь — принятие нового плана счетов, согласно которому все счета синтетического учета подразделяются на три части:
♦ счета финансового учета;
♦ счета управленческого учета;
♦ счета забалансового учета.
Третьи экономисты предлагают ограничиваться рамками действующего счетного плана, т. е. никаких изменений в него не вносить. Вместо этого усилить аналитические возможности управленческого учета, расширив его дополнительными управленческими функциями.
Правильнее всего строить управленческий учет на основе индивидуального плана счетов управленческого учета. Вопрос о создании такого плана счетов необходимо решить централизованно только в общих чертах. Детали нужно отрабатывать в каждой организации индивидуально.
На практике могут применяться разные варианты корреспонденции счетов и соответственно взаимосвязи финансового и управленческого учета.
При первом варианте такую взаимосвязь можно осуществить с помощью контрольных счетов. К ним относятся счета доходов и расходов, с которых обороты зачисляются на соответствующие счета управленческой бухгалтерии. При прямой корреспонденции счетов управленческого учета с контрольными счетами финансового учета обеспечивается интегрированная, однокруговая система бухгалтерского учета в организации, но с выделением подсистем финансового и управленческого учетов.
При втором варианте используются парные контрольные счета одного и того же наименования, так называемые зеркальные счета, или счета-экраны. Через них обороты финансового и управленческого учетов разграничиваются изначально. При данном варианте финансовый и управленческий учеты существуют независимо друг от друга.
При третьем же варианте применяются специальные связующие, так называемые передаточные счета, через которые передаются обороты из одной подсистемы в другую.
Коммерческие организации технически управленческий учет могут вести либо автономно, либо в рамках единой с финансовым учетом бухгалтерии. Действующий план счетов для этого предоставляет все возможности. В нем, в частности, синтетические позиции 30—39 оставлены свободными и предназначены для организации учета затрат в разрезе экономических элементов. При этом связь между финансовой и производственной бухгалтерией можно организовать с помощью отражающих счетов, т. е. счетов-экранов.
Если организация организует ведение бухгалтерского учета с двумя системами учета, то для учета затрат могут быть открыты следующие синтетические позиции:
Счета финансового учета:
30. Материальные затраты
31. Затраты на оплату труда
32. Отчисления на социальные нужды
33. Амортизация
34. Прочие затраты
35. Расходы по обычной деятельности
39. Остатки материальных ценностей
90. Продажи
Счета управленческого учета:
10. Материалы
20. Основное производство
23. Вспомогательные производства
25. Общепроизводственные расходы
26. Общехозяйственные расходы
27. Результаты производственной деятельности
30*. Материальные затраты
31*. Затраты на оплату труда
32*. Отчисления на социальные нужды
33*. Амортизация
34*. Прочие затраты
43*. Готовая продукция
90*. Продажи
Счета, отмеченные звездочкой, являются счетами-экранами.
При использовании счетов с двумя системами учета хозяйственные операции, связанные с производством и выпуском продукции, в финансовой и управленческой бухгалтерии могут быть отражены, как показано в табл. 1.
Таблица 1
Схема учетных записей в финансовой и управленческой бухгалтерии
Как видно из данных таблицы, учет основных хозяйственных операций в управленческой бухгалтерии осуществляется в соответствии с ее задачами. Цикл учетных записей при этом варианте завершается сопоставлением дебетового и кредитового оборотов по счету 27 «Результаты производственной деятельности». В этом случае списание результата производственной деятельности (прибыль или убыток) отражается не в управленческой, а в финансовой бухгалтерии. При этом управленческий учет можно организовать как по системе директ-костинг, так и по системе стандарт-кост.
В заключение хочется отметить, что не нужно насильно, в обязательном порядке вводить управленческий учет во всех организациях и предприятиях. Его введения, как уже отмечалось, — дело самой организации. В то же время нельзя и запрещать его ведение. Кто считает управленческий учет полезным, пусть организует его и обеспечивает эффективность своей производственной и коммерческой деятельности. В российских организациях управленческий учет еще не нашел широкого распространения. Этот вид учета является одним из наиболее эффективных средств при прогнозировании и планировании деятельности предприятия. Он помогает руководителям предприятий определить оптимальные пропорции между постоянными и переменными затратами, ценой и объемом реализации, минимизировать предпринимательский риск. Менеджеры, бухгалтеры, аудиторы, эксперты и консультанты, пользуясь данными управленческого учета, могут дать более глубокую оценку финансовых результатов и точнее обосновать рекомендации для улучшения работы предприятия. Оценить по достоинству аналитические возможности управленческого учета могут производители, работающие в условиях реального рыночного хозяйства.