Понимание бизнеса предприятия, его среды и оценка риска существенного искажения
Целью международного стандарта аудита МСА 315 «Понимание деятельности экономического субъекта и его окружающей среды и оценка рисков существенного искажения отчетности» является выявление и оценка аудитором рисков существенных искажений в финансовой отчетности организации вследствие мошенничества или ошибки путем понимания ее деятельности и окружающей ее среды, а также путем организации внутреннего контроля.
В соответствии с МСА 315 аудитор должен ознакомиться с характером деятельности аудируемого лица. Характер деятельности аудируемого лица определяется осуществляемыми хозяйственными операциями, формой собственности и способом управления, видом финансовых вложений, которые оно осуществляет и намерено осуществить, его структурой и источником финансирования. Понимание характера деятельности аудируемого лица позволяет аудитору разобраться в группах однотипных операций, остатках по счетам бухгалтерского учета и раскрытии информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Аудитору необходимо обладать знаниями о целях и стратегических планах аудируемого лица и связанных с ними рисками деятельности, которые могут привести к существенному искажению финансовой (бухгалтерской) отчетности. Деятельность аудируемого лица подвержена влиянию отраслевых, правовых и прочих, внутренних и внешних, факторов. В условиях воздействия указанных факторов руководство аудируемого лица или представители собственника определяют цели, которые могут иметь вид общего плана действий аудируемого лица. Стратегические планы включают в себя подходы, с помощью которых руководство намеревается достичь своих целей. Риски деятельности являются результатом существенных условий, событий, обстоятельств, действия или бездействия, которые могут негативно повлиять на способность аудируемого лица достигать свои цели и реализовывать свои стратегии, или результатом выбора ненадлежащих целей и стратегий. В деятельности аудируемого лица также происходят изменения под воздействием изменений внешней среды, соответственно, меняются с течением времени стратегические планы и цели.
Аудитор должен ознакомиться с соответствующими отраслевыми, правовыми и другими внешними факторами, влияющими на деятельность аудируемого лица, включая применяемые принципы и методы ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской). Эти факторы включают такие отраслевые особенности, как конкуренция в отрасли, взаимоотношения с поставщиками и покупателями, изменения в технологии производства; экологические требования, оказывающие влияние на отрасль и аудируемое лицо; применяемые принципы и методы ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности; требования нормативных правовых актов, в том числе регулирующих сферу деятельности аудируемого лица; сложившиеся общие экономические условия; другие.
В соответствии с Приложением 1 к МСА 315 к вопросам, которые аудитор должен рассматривать при изучении деятельности аудируемого лица и его среды, помимо прочих отраслевых условий, также относятся особенности рынка в отношении данной компании. Приведем примеры вопросов, которые может рассматривать аудитор:
Текущая деятельность:
характер деятельности (например, производственная деятельность, торговля, банковская деятельность, страхование, иные финансовые услуги, импорт/экспорт, коммунальные услуги, транспортные услуги, высокотехнологичные продукция и услуги);
рынки сбыта продукции или предоставления услуг (например, основные заказчики и договоры, условия оплаты, рентабельность, доля рынка, конкуренты, экспорт, ценовая политика, репутация продукции, гарантии, портфель заказов, тенденции развития, маркетинговая стратегия и цели, производственные процессы);
осуществление операций (например, стадии и методы производства, сегменты деятельности, приобретение продукции или услуг, подробности о сокращении или расширении операций);
совместная деятельность, виды кооперирования;
степень участия в электронной торговле, включая продажи через Интернет и маркетинговую деятельность;
географические и операционные сегменты;
местонахождение производственных помещений, торговых площадей и офисов;
основные покупатели и заказчики;
важные поставщики товаров и услуг (например, долгосрочные контракты, стабильность поставок, условия оплаты, импорт, способы поставки);
характеристика персонала (например, по месту нахождения, по уровню заработной платы, особенности деятельности профессиональных союзов, особенности пенсионного и социального обеспечения, право сотрудников на льготное приобретение акций своего предприятия или установленные поощрительные выплаты, государственное регулирование в сфере занятости);
научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы и расходы на них;
Инвестиционная деятельность:
приобретения, слияния, ликвидация отдельных сегментов деятельности (запланированные или недавно состоявшиеся);
приобретение ценных бумаг, предоставление займов;
капиталовложения, включая приобретение зданий и иной недвижимости оборудования, технологий и иного (запланированные или недавно состоявшиеся);
инвестиции в совместную деятельность;
Финансовая деятельность:
структура группы, основные дочерние и зависимые общества, включая консолидируемые и неконсолидируемые;
состав долгов, обеспечения обязательств, выданные гарантии;
аренда недвижимости или оборудования;
собственники (российские, иностранные, их деловая репутация и опыт);
аффилированные лица;
использование производных финансовых инструментов.
Также к вопросам, которые аудитор должен рассматривать при изучении деятельности аудируемого лица и его среды, помимо прочих отраслевых условий, относятся особенности рынка в отношении данной компании, в частности рынок конкурентов, а именно объем, спрос и цены на товары конкурентов.
Аудитору необходимо обладать знаниями о контрольной среде. Контрольная среда включает функции управления и руководства, а также позицию, осведомленность и действия представителей собственника и руководства относительно системы внутреннего контроля аудируемого лица, а также понимание значимости такой системы для деятельности аудируемого лица. Контрольная среда задает тон в организации, оказывая влияние на сознательность людей, что является основой для эффективной системы внутреннего контроля, обеспечивающей поддержание дисциплины и установленной организационной структуры.
При оценке контрольной среды аудитор рассматривает следующие аспекты контрольной среды:
доведение до всеобщего сведения и поддержание принципа честности и других этических ценностей (существенные элементы, оказывающие влияние на эффективность организации средств контроля, управления ими и мониторинга за ними);
приверженность профессионализму (мнение руководства об уровнях профессиональных знаний, необходимых для выполнения соответствующих видов работ, и о том, каким образом эти уровни установить в качестве квалификационных требований для сотрудников);
приобщение представителей собственника (независимость от руководства, их опыт и статус, масштабы их вовлечения в деятельность и надзор за ней; информация, которую они получают; уровень сложности поднимаемых и обсуждаемых с руководством аудируемого лица вопросов; их взаимодействие с внутренними и внешними аудиторами);
философия и стиль работы руководства (подход руководства к выявлению рисков деятельности и управлению ими, а также позиция и действия руководства в отношении составления финансовой (бухгалтерской) отчетности, обработки информации, учетных функций и кадров);
организационная структура (система, в рамках которой планируется, осуществляется, контролируется и отслеживается деятельность аудируемого лица для достижения стоящих перед ним целей);
разделение ответственности и полномочий (каким образом происходит разделение ответственности и полномочий в ходе осуществления деятельности, и каким образом устанавливается иерархия и порядок представления отчетности);
кадровая политика (набор, адаптация, обучение, оценка, консультирование, продвижение, вознаграждение).
Доведение до всеобщего сведения и поддержание принципа честности и других этических ценностей. Эффективность средств контроля не может быть обеспечена при отсутствии честности и других этических ценностей у людей, осуществляющих управленческие и контрольные функции. Честность и другие этические ценности являются существенными элементами, оказывающими влияние на эффективность организации средств контроля, управление ими и их мониторинга. Честность и другие этические ценности определяются этическими и поведенческими стандартами, действующими в аудируемом лице, и тем, как они доводятся до всеобщего сведения и применяются на практике. Это включает действия руководства, направленные на устранение или уменьшение соблазнов и искушений, которые могли бы побудить персонал к совершению нечестных, незаконных или неэтичных поступков. Они также включают доведении до сознания персонала ценностных и поведенческих стандартов аудируемого лица с помощью распоряжений руководства, кодекса поведения, а также личного примера.
Приверженность профессионализму. Профессионализм – это профессиональные знания и навыки, необходимые для выполнения задач, которые определяют суть деятельности конкретного работника. Приверженность профессионализму отражает мнение руководства об уровнях профессиональных знаний, необходимых для выполнения соответствующих видов работ, и о том, каким образом эти установить в качестве квалификационных требований.
Приобщение представителей собственника. Представители собственника в значительной степени оказывают влияние на сознательное отношение сотрудников аудируемого лица к контролю. Атрибутами, присущими представителям собственника, являются независимость от руководства, их опыт и статус, масштабы их вовлечения в деятельность и надзор за ней, уместность их действий, информация, которую они получают, уровень сложности поднимаемых и обсуждаемых с руководством аудируемого лица вопросов; их взаимодействие с внутренними и внешними аудиторами.
Ответственность представителей собственника устанавливается в регламентах деятельности и инструкциях или руководствах, составленных для представителей собственника.
Философия и стиль работы руководства. Философия и стиль работы руководителей имеют широкий диапазон характеристик. К таким характеристикам могут относиться следующие: подход руководства к выявлению рисков деятельности и управлению ими; позиция и действия руководства в отношении составления финансовой (бухгалтерской) отчетности (осмотрительность при выборе принципов учета и разработке бухгалтерских оценок); а также подходы руководства к обработке информации, учетным функциям и кадрам.
Организационная структура. Организационная структура аудируемого лица представляет собой систему, в рамках которой планируется, осуществляется, контролируется и отслеживается деятельность аудируемого лица для достижения стоящих перед ним целей. Создание надлежащей организационной структуры включает рассмотрение ключевых областей ответственности и полномочий и надлежащую систему внутренней отчетности. Аудируемое лицо разрабатывает организационную структуру, соответствующую его потребностям. Надлежащий характер организационной структуры аудируемого лица зависит, частично, от характера и масштабов его деятельности.
Разделение ответственности и полномочий. Проблема заключается в том, каким образом про исходит разделение ответственности и полномочий в ходе осуществления деятельности, и каким образом устанавливается иерархия и порядок представления отчетности. Она также охватывает политику в отношении надлежащей деловой практики, знания и опыта ключевого персонала, а также предоставляемые для выполнения обязанностей возможности, систему информирования персонала о целях аудируемого лица, о том, каким образом индивидуальные действия каждого сотрудника взаимосвязаны с действиями других сотрудников, и каким образом каждый сотрудник вносит вклад в достижение целей аудируемого лица, а также то, кто кому подотчетен.
Кадровая политика и практика. Кадровая политика и практика подразумевают набор, адаптацию, обучение, оценку, консультирование, продвижение, вознаграждение сотрудников. Например, критерии для набора наиболее квалифицированных работников, с упором на базовое образование, предыдущий опыт работы, последние достижения, честность и этичное поведения, демонстрируют приверженность аудируемого лица к компетентным и заслуживающим доверия людям. Политика в области обучения, которая приобщает к будущей роли сотрудника и его ответственности и включает такие практические мероприятия такие, как обучение на семинарах, наглядно отражает ожидаемый уровень качества выполняемой работы и поведения. Служебный рост сотрудников, осуществляемый в результате периодической оценки работы, демонстрирует приверженность аудируемого лица к продвижению квалифицированного персонала на более высокие уровни ответственности.
Также аудитор должен обладать знаниями об информационных системах, связанных с целями финансовой (бухгалтерской) отчетности, которые охватывают следующие области:
группы однотипных операций в деятельности аудируемого лица, которые являются существенными для финансовой (бухгалтерской) отчетности;
процедуры, как для автоматизированной, так и ручной системы учета, с помощью которых хозяйственные операции инициируются, регистрируются, обрабатываются и включаются в финансовую (бухгалтерскую) отчетность;
соответствующие бухгалтерские записи, либо в электронном, либо в бумажном виде, подтверждающая информация и конкретные статьи финансовой (бухгалтерской) отчетности, касающиеся инициируемых хозяйственных операций, их регистрации, обработки и обобщения;
каким образом в информационные системы попадают данные о событиях и условиях, отличающихся от присущих группам однотипных операций, которые являются существенными для финансовой (бухгалтерской) отчетности;
процесс подготовки и составления финансовой (бухгалтерской) отчетности, включая процедуры и методы, используемые руководством аудируемого лица при расчете оценочных значений и при раскрытии информации.
Аудитор должен понимать, каким образом в аудируемом лице доводится до сведения информация о ролях, обязанностях и ответственности конкретных сотрудников, а также о существенных вопросах, касающихся финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Система информирования обеспечивает понимание каждым лицом обязанностей и ответственности, связанных с организацией и функционированием системы внутреннего контроля в отношении финансовой (бухгалтерской) отчетности, и может принимать такие формы, как внутренние регламенты деятельности и инструкции по составлению финансовой (бухгалтерской) отчетности. Система информирования обеспечивает понимание персоналом характера своего участия в процессе подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также того, каким образом его действия в информационных системах связаны с работой других сотрудников, а также способы доведения до сотрудников более высокого уровня информации о каких либо исключительных ситуациях. Открытые каналы связи помогают добиться того, что в отношении исключительных ситуаций принимаются соответствующие меры.
Понимание аудитором системы обмена информацией, относящейся к вопросам финансовой (бухгалтерской) отчетности, также должно распространяться на практику взаимодействия руководства с представителями собственника, в частности, с комитетом по аудиту, а также с внешними по отношению к аудируемому лицу организациями, например, органами власти.
В России до недавнего времени действовали два федеральных правила (стандарта), соответствующих МСА 315: Правило (стандарт) № 8 «Оценка аудиторских рисков, внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом» и Правило (стандарт) № 15 «Понимание деятельности аудируемого лица». Однако Постановлением Правительства РФ от 19.11.2008 г. № 863 «О внесении изменений в федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, утвержденные Постановлением Правительства Российской Федерации от 23 сентября 2002 г. № 696» ПСАД № 15 отменено, а ПСАД № 8 изложено в новой редакции под названием «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности». Таким образом, оценка рисков и понимание деятельности аудируемого лица теперь объединены в один стандарт. Это представляется вполне логичным с точки зрения документирования аудиторских процедур и формирования рабочих документов аудитора. Понимание деятельности аудируемого лица и среды, в которой она осуществляется, является определяющим фактором при оценке аудиторских и внутрихозяйственных рисков (п.п. 30-32 ПСАД № 8). При этом предыдущая редакция стандарта ставила своей задачей унификацию требований к пониманию систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также аудиторского риска и его составных частей.
Сфера применения ПСАД № 8 в новой редакции значительно расширилась. Суть понимания аудитором деятельности аудируемого лица и среды, в которой она осуществляется, раскрыто в пункте 19 стандарта. Новая формулировка требует от аудитора понимания более широкого перечня проблем, касающихся деятельности аудируемого лица, чем понимание только системы бухгалтерского учета (в отличие от предыдущей редакции ПСАД № 8). Понятия, определяющие составные части аудиторского риска (неотъемлемый риск, риск средств контроля, риск не обнаружения), в новой редакции стандарта уже не используются. Вместо них документ оперирует понятиями «риск хозяйственной деятельности», «риск существенного искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности», «риск системы внутреннего контроля». Отдельный раздел посвящен риску существенного искажения информации, введено понятие «значимые риски» (п. 106 ПСАД № 8). Определение значимых рисков, которое следует осуществлять в ходе большинства аудиторских проверок, является делом профессионального суждения аудитора (п. 107 ПСАД № 8).
Согласно ПСАД № 8, аудиторский риск включает три составные части: неотъемлемый риск, риск средств контроля и риск необнаружения. Аудитору следует использовать свое профессиональное суждение, чтобы оценить аудиторский риск и разработать аудиторские процедуры, необходимые для снижения данного риска до приемлемо низкого уровня. С этой целью аудитору необходимо получить представление о системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица, достаточное для планирования аудита и разработки эффективного подхода к проведению аудита.
Существуют различные методы документирования информации, имеющей отношение к системам бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Выбор конкретного метода является предметом аудиторского суждения.
Обычные методы, применяемые по отдельности или в сочетании друг с другом, включают повествовательное (текстовое) описание, вопросники, контрольные перечни и блок-схемы. Размер и сложность структуры аудируемого лица, а также характер его систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля оказывают влияние на форму и объем документации.
Для оценки структуры систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, то есть того, насколько хорошо они организованы с точки зрения предотвращения или обнаружения и исправления существенных искажений, можно порекомендовать использование вопросников, где в зависимости от ответа на поставленный вопрос выставляется определенное количество баллов. Затем сопоставлением фактически набранных баллов, с максимальным количеством балов, определенным по итогам вопросника, дается фактическая оценка надежности системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица.