Особенности налогообложения субъектов малого предпринимательства в производственной сфере. Характеристика методов снижения налогообложения на основе разрешительных решений соответствующих органов государственной власти
Льготное налогообложение малых предприятий
1. Существующая в Российской Федерации налоговая система предоставляет достаточно ограниченные возможности для использования легальных методов уменьшения налогового бремени предприятий. Это еще в большей степени повышает значимость тех вариантов и методов, которые предусмотрены в налоговом законодательстве, и которые позволяют снизить общую сумму налоговых платежей в бюджет. В настоящий момент для предприятия было бы непозволительной роскошью игнорировать данные возможности. Одним из таких существенных методов снижения налоговых платежей является использование такой своеобразной правовой категорией как «малое предприятие».
Своеобразность понятия «малое предприятие» заключается в том, что это понятие никак не связано ни с организационно-правовой формой предприятия, ни с любыми другими признаками, определяющими статус предприятия.
Действующим законодательством не установлены какие-либо ограничения для использования этой категории для конкретных организационно-правовых форм.
Малым предприятием могут быть любое товарищество, акционерное общество, производственный кооператив и т.д.
Нет в законодательстве ограничения для использования категории «малые предприятия» банками, страховыми компаниями, предприятиями с иностранными инвестициями, казенными предприятиями и т.п. В основе определения категории «малое предприятие» заложены другие признаки.
К малым предприятиям относится предприятия всех организационно-правовых форм, предусмотренных действующим законодательством, как вновь создаваемые, так и действующие, со среднесписочной численности работающих, не превышающей 200 человек (в том числе в промышленности и строительстве — до 200 человек; в науке и научном обслуживании — до 100 человек; в других отраслях производственной сферы — до 50 человек; в отраслях непроизводственной сферы и в розничной торговле — до 15 человек). При этом в среднесписочную численность работников включаются работники, состоящие в штате, в т.ч. работающие по совместительству, а также лица, не состоящие в штате предприятия (выполняющие работы по договорам подряда и другим договорам гражданско-правового характера). Численность лиц, работающих по договорам гражданско-правового характера, учитываются в общей численности основного производственного персонала ежемесячно в течение всего срока действия договора. При отсутствии учета рабочего времени данных лиц в списочной численности они принимаются за каждый календарный день как целые единицы. В среднесписочную численность работников предприятия для целей налогообложения следует включать студентов и учащихся, проходящих производственную практику, оплата труда которых включается в фонд оплаты труда. Работники, заключившие трудовой договор с предприятием о выполнении работы на дому личным трудом (надомники), учитываются в среднесписочной численности работников предприятия как целые единицы.
Исчисление среднесписочной численности работников, принятых на работу по совместительству, производится исходя из фактически отработанного ими времени с учетом продолжительности рабочего времени, установленной для совместителей законодательством. Продолжительность работы по совместительству не может превышать 4-х часов в день или полного рабочего дня в выходной день (Письмо Минфина СССР от 07.04.89 г. N 48 «Об условиях работы по совместительству»).
Вопрос правильности определения численности работающих на предприятии имеет принципиальное значение, поскольку данный критерий является определяющим при отнесении предприятия к категории «малое». Ошибочное определение численности может привести к неправомерному пользованию льготами, предусмотренными для малых предприятий, в том случае, если среднесписочная численность (при правильном исчислении) окажется выше установленного действующим законодательством количественного ограничения.
Необходимо отметить, что установленные действующим законодательством дополнительные льготы для малых предприятий никоим образом не препятствуют малым предприятиям пользоваться иными общими льготами, предусмотренными для всех остальных предприятий.
Действующее законодательство РФ основным признаком, определяющим является ли предприятие «малым» или нет, установило количество (среднесписочную численность) работающих на предприятии. Что касается определения численности, то тут все четко определено в Инструкции ГНС РФ от 06.03.92 г. (в ред. от 11.01.95) N 4 «О налоге на прибыль». Вопрос заключается в следующем — как определить к какому виду деятельности относится предприятие. Особенно важным представляется вопрос толкования терминов «производственная сфера», «непроизводственная сфера», «отрасли производственной сферы», т.к. в зависимости от определенного рода деятельности, относящейся к производственной или непроизводственной сфере, законодатель предусматривает различную численность работающих, необходимую для отнесения юридического лица к категории малого предприятия. Бытовое, неюридическое понимание терминов «производственная сфера» и «производство» подразумевает виды деятельности, сопряженные с изготовлением — производством материальных ценностей (товаров), т.е. здесь происходит слияние двух понятий — «производство» и «производственная сфера». В юридическом плане — понятие «производственная сфера» является общим понятием, которое включает в себя не только появление нового продукта (товара) — производство товаров, но и производство услуг, работ. На основании Общесоюзного классификатора «Отрасли народного хозяйства» (ОКОНХ) к сфере материального производства относятся все виды деятельности, создающие материальные блага в форме продуктов, энергии, перемещения грузов, хранения продуктов, сортировки, упаковки и других функций, являющихся продолжением производства в сфере обращения.
Законодательно это находит свое подтверждение в п.3 Инструкции ГНИ по г.Москве «О порядке начисления и уплаты сбора на нужды образовательных учреждений, взимаемые с юридических лиц» от 31.03.94 г. N 3, в котором определено, что к сфере материального производства относятся отрасли народного хозяйства, коды которых обозначены первым знаком кода 1-8 в соответствии с ОКОНХ.
Таким образом, руководствуясь вышеизложенным, для того, чтобы ответить на вопрос, относится ли деятельность к производственной сфере или нет, необходимо уточнить первую цифру кода ОКОНХ, присвоенного данному виду деятельности.
Согласно п.3 Постановления Совета министров РФ от 18.06.91 г. N 406 «О мерах по поддержке и развитию малых предприятий в РФ» предприятия, осуществляющие несколько видов деятельности (многопрофильные), относятся к малым по критерию того вида деятельности, который приносит наибольшую долю суммарной выручки от реализации продукции (работ, услуг). Данное положение наглядно можно проиллюстрировать на конкретном примере. Многопрофильное предприятие занимается торговлей и выполняет строительно-ремонтные работы.
Общая среднесписочная численность работающих составляет 39 человек. Из них в строительстве занято 28 человек, в торговой деятельности — 11 человек. Выручка от торговли — 60%, от выполнения строительно-ремонтных работ — 40%. В данном случае, возникает вопрос, является ли данное юридическое лицо малым предприятием? Основным видом деятельности является торговля, поскольку выручка от торговли превышает выручку от выполнения строительных работ. Для того, чтобы определить, является ли предприятие малым или нет, необходимо еще уточнить каким видом торговли оно занимается. Если оптовой торговлей, то тогда среднесписочная численность работающих для получения статуса «малое предприятие» должна быть не более 50 человек, т.к. оптовая торговля по ОКОНХ относится к производственной сфере. В этом случае, предприятие будет являться малым. Если торговля розничная, тогда среднесписочная численность работающих не должна превышать 15 человек. В противном случае предприятие не будет являться малым предприятием. В том случае если предприятие занимается и ремонтно-строительной деятельностью, и оптовой, и розничной торговлей, для того, чтобы определить, является предприятие малым или нет, необходимо определить долю выручки от каждого вида деятельности в общей сумме выручки, и уже исходя из этого (по наибольшей величине выручки от того или иного вида деятельности) определить будет ли данное юридическое лицо малым предприятием или нет.
2. Общие льготы.
Установленные для малых предприятий льготы квалифицируются в зависимости от признаков (критериев), наличие которых определяет имеет ли предприятие право пользоваться той или иной льготой. Иными словами существуют общие льготы для всех малых предприятий и специальные для определенной категории малых предприятий.
Для всех малых предприятий установлены следующие льготы:
а) Согласно п.7 Постановления Совмина РСФСР от 18.06.91 г. N 406 «О мерах по поддержке и развитию малых предприятий в РСФСР» малые предприятия в первый год эксплуатации могут списывать дополнительно как амортизационные отчисления до 50% от первоначальной стоимости основных фондов со сроком службы свыше 3-х лет, а также производить ускоренную амортизацию активной части производственных фондов. Казалось бы, четкая формулировка данного положения не дает возможности толковать ее двояко. Однако последующие нормативные акты вносят определенные сомнения в данный вопрос. В пункте 7 Постановления Правительства РФ от 19.08.94 г. N 967 «Об использовании механизма ускоренной амортизации и переоценке основных фондов» данное положение сформулировано следующим образом: «… В целях стимулирования обновления машин и оборудования малым предприятиям в первый год их функционирования предоставить право, наряду с применением механизма ускоренной амортизации, списывать как амортизационные отчисления до 50% первоначальной стоимости основных фондов со сроком службы свыше 3-х лет».
Данная формулировка оставляет открытым ответ на вопрос, когда малое предприятие имеет право списывать до 50% стоимости основных фондов: либо в первый год функционирования машин и оборудования, либо в первый год функционирования предприятия. С юридической точки зрения, малые предприятия должны пользоваться льготой в первый год эксплуатации машин и оборудования, а не в первый год работы предприятия.
Во-первых, Постановление Правительства от 19.08.94 г. N 967 издано на основании и в соответствии с предыдущим нормативным актом, и в случае возникновения неточности и неясности в каких-либо вопросах необходимо обращаться к тому документу, на основании которого издано данное Постановление, т.е. к Постановлению N 406, в котором четко определено, что льгота действует в первый год эксплуатации оборудования.
Во-вторых, понятие «первый год функционирования предприятия» является юридически неграмотным, поскольку не ясно, что под этим понимается: либо первый год после регистрации в качестве юридического лица, либо первый год с момента осуществления каких-либо хозяйственных операций. При этом различное понимание понятия «первый год функционирования» влечет различные правовые последствия.
В-третьих, данная льгота предоставлена в целях стимулирования обновления машин и оборудования малыми предприятиями, что подразумевает ее использование в течение всего срока существования малого предприятия как юридического лица. Поскольку обновить в течение первого года существования предприятия основные фонды со сроком службы свыше 3-х лет представляется достаточно проблематичным. В-четвертых, в Постановлении N 967 установлено, что » …при прекращении деятельности малого предприятия до истечения одного года с момента ввода его в действие, суммы дополнительно начисленной амортизации подлежат восстановлению за счет увеличения балансовой прибыли предприятия». Под «моментом ввода его в действие» подразумевается момент ввода в эксплуатацию того или иного оборудования.
Формулировка «момент ввода в действие предприятия» с юридической точки зрения абсолютно неграмотна.
При использовании данной льготы для малых предприятий действуют лишь два ограничения:
1. Срок службы основных фондов должен превышать 3 года.
2. Малое предприятие не должно прекращать свою деятельность в течение одного года с момента ввода в эксплуатацию того или иного оборудования, по которому списывается дополнительно 50% стоимости.
б) Согласно пп.»а» п.22 Инструкции ГНС РФ N 4 «О налоге на прибыль» при определении налогооблагаемой прибыли малых предприятий исключается прибыль, направленная на строительство, реконструкцию и обновление основных производственных фондов, освоения новой техники и технологии. При этом обновлением основных производственных фондов следует считать замену действующего оборудования другим на новой технической основе, а также его замену в связи с внедрением новых прогрессивных технологических процессов производства продукции (работ, услуг).
Необходимо обратить внимание на существующее ограничение в использовании данной льготы. Налоговая льгота, установленная пп.»а» п.22 не должна уменьшать фактическую сумму налога, исчисленную без учета льгот, более чем на 50%. То есть если предприятие направило на указанные цели всю свою прибыль, то не будет облагаться налогом только 50% прибыли, а не вся прибыль.
в) В соответствии с п.5 Постановления Правительства РФ от 11.05.93 г. N 446 «О первоочередных задачах по развитию и государственной поддержке малого предпринимательства в РФ» установлено, что с 01.07.93 г. отчет об уплате налогов с малых предприятий производится не чаще одного раза в квартал.
Согласно пп.»б» п.29 Инструкции ГНС РФ N 1 «О НДС» налог на добавленную стоимость уплачивается малыми предприятиями ежеквартально в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным кварталом.
Согласно п.31 Инструкции ГНС РФ N 4 «О налоге на прибыль» малые предприятия освобождаются от уплаты авансовых взносов налога на прибыль в течение квартала. Суммы налога вносятся по квартальным расчетам в 5-дневный срок со дня, установленного для представления квартальных бухгалтерских отчетов.
В условиях инфляции данная льгота предоставляет определенные преимущества.
Кроме того, облегчается ведение бухгалтерского учета.
г) Согласно п.50 Инструкции ГНС РФ N 1 «О НДС» суммы НДС, уплаченные малыми предприятиями при приобретении основных средств и нематериальных активов, вычитаются в полном объеме при вводе в эксплуатацию основных средств и принятии на учет нематериальных активов.
д) В соответствии с Законом РСФСР от 20.12.91 г. «Об инвестиционном налоговом кредите» малые предприятия имеют право получить инвестиционный налоговый кредит. Под инвестиционным налоговым кредитом понимается отсрочка налогового платежа, предоставляемая органами государственной власти или налоговыми органами.
3. Специальная льгота.
Помимо вышеперечисленных общих льгот действующих для всех малых предприятий, законодательство представляет специальную льготу, применение которой обусловлено наличием определенных критериев (требований), предъявляемых к малым предприятиям.
Согласно пп.»б» п.22 Инструкции ГНС РФ N 4 «О налоге на прибыль» (в ред. от 11.01.95 г.) в первые два года работы освобождаются от уплаты налога на прибыль вновь созданные малые предприятия (включая созданные до 01.01.94 г.), отвечающие следующим требованиям:
Во-первых, осуществляющие определенные виды деятельности:
а) производство и переработка сельскохозяйственной продукции;
б) производство продовольственных товаров;
в) производство товаров народного потребления*;
* При отнесении промышленной и сельскохозяйственной продукции к товарам народного потребления следует руководствоваться Методическими рекомендациями по отнесению промышленной и сельскохозяйственной продукции к товарам народного потребления, утв. Министерством Экономики РФ и Госкомстатом РФ от 27.07.93 г.).
г) производство медицинской техники, лекарственных средств и изделий медицинского назначения;
д) технических средств профилактики инвалидности и реабилитации инвалидов;
е) строительство объектов жилищного, производственного, социального и природоохранного назначения (включая ремонтно-строительные работы);
Во-вторых, выручка от указанных видов деятельности должна превышать 70% общей суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг);
В-третьих, в случае прекращения малым предприятием деятельности, в связи с которой ему были предоставлены налоговые льготы, до истечения 5-летнего срока (начиная со дня его государственной регистрации) сумма налога на прибыль подлежит внесению в бюджет РФ в полном размере за весь период деятельности.
Временем создания предприятия считается день его государственной регистрации.
В третий и четвертый год работы малые предприятия уплачивают налог в размере 25% и 50% от основной ставки, если выручка от перечисленных видов деятельности составляет свыше 90% общей суммы выручки от реализации ими продукции (работ, услуг). Льготы по указанным малым предприятиям в части снижения налоговых ставок применяются предприятиями по результатам их деятельности, начиная с 01.01.94 г. Пересчет сумм налога за период до 01.01.94 не производится.
Настоящая льгота не распространяется на предприятия, созданные на базе ликвидированных (реорганизованных) предприятий, их филиалов и структурных подразделений, в том числе созданных в результате приватизации государственных и муниципальных предприятий. Льгота не распространяется так же на малые предприятия, в уставном капитале которых доля государственной, муниципальной собственности и собственности общественных объединений составляет более 25%.
При определении доли государственной, муниципальной собственности и собственности общественных объединений в уставном капитале следует руководствоваться учредительными документами и уставным капиталом предприятия, образованным за счет вкладов его учредителей в соответствии с учредительными документами.
При определении доли выручки от указанных видов деятельности в общей сумме выручки от реализации продукции (работ, услуг) в общую сумму выручки не включается выручка по видам деятельности, доходы от которых облагаются в соответствии с положениями, предусмотренными в разделе VI Инструкции ГНС РФ N 4 «О налоге на прибыль», а также выручка, полученная от реализации основных фондов и иного имущества. К доходам для которых установлен особый порядок налогообложения относятся:
а) дивиденды, проценты, полученные по акциям, облигациям и иным выпущенным в РФ ценным бумагам, принадлежащим предприятиям;
б) доходы от долевого участия в других предприятиях, созданных на территории РФ;
в) доходы (включая доходы от аренды и иных видов использования) казино, иных игорных домов (мест) и от другого игорного бизнеса (предпринимательская деятельность с использованием игровых автоматов (иных средств и оборудования) с вещевыми или денежными выигрышами);
г) доходы видеосалонов (от видеопоказа), от проката видеои аудиокассет и записи на них.
Малые предприятия помимо налога на прибыль уплачивают налоги с перечисленных видов доходов (по установленным ставкам, отличным от общеустановленной ставки налога на прибыль) вне зависимости от того, имеет ли они льготу по налогу на прибыль или нет, поскольку действующее законодательство не устанавливает специальной льготы при налогообложении данных видов доходов. При представлении бухгалтерской отчетности («Отчет о финансовых результатах и их использованию» — форма N 2) доходы от указанных видов деятельности отражаются отдельной строкой как доходы от внереализационных операций.
При определении общей суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг) необходимо обратить внимание на два момента:
а) общая сумма выручки предприятия определяется независимо от того, производилась реализуемая продукция самостоятельно или с привлечением подрядчиков (поставщиков, соисполнителей) как выручка от реализации готовой продукции (конечного продукта) без учета НДС;
б) в общую сумму выручки предприятия для определения пропорционального (процентного) соотношения выручки от льготируемой деятельности и остальной не включаются суммы, полученные от продажи основных средств. При этом действующее законодательство не устанавливает каких-либо ограничений по срокам использования основных средств. Главное, чтобы основные средства до момента реализации учитывались по счету 01. Если предприятие приобретает основные средства, ставит на учет по счету 01, а через короткое время продает, это не означает, что полученная от продажи этих основных средств выручка подлежит включению в общую сумму выручки. Определение процентного соотношения выручки от льготируемой деятельности в общей сумме выручки от реализации продукции осуществляется без учета в общей сумме выручки сумм, полученных от продажи основных средств (п.50 Разъяснения ГНС РФ от 14.09.93 г.).
Как видно из вышеприведенных материалов, право пользоваться льготами, предусмотренными для малых предприятий, ограничено целым комплексом требований, предъявляемых законодателем к данной категории налогоплательщиков. Задача юридической службы и бухгалтерии предприятия грамотно подойти к решению возникающих в связи с этим вопросов с целью избежать в последующем недоразумений и конфликтов с налоговыми органами.