В целях создания национальной системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и приведения ее в соответствие с требованиями рыноч-ной экономики и международными стандартами финансовой отчетности По-становлением Правительства РФ от 6 марта 1998 года № 283 была принята Программа реформирования системы бухгалтерского учета.
В качестве основных направлений Программы реформирования систе-мы бухгалтерского учета были предусмотрены:
— совершенствование нормативного правового регулирования;
— формирование нормативной базы (стандартов);
— методическое обеспечение (разработка методических указаний, реко-мендаций и т.п.).
Ключевым элементом реформирования системы бухгалтерского учета является разработка новых и уточнение ранее утвержденных Положений (стандартов) по бухгалтерскому учету и внедрение их в практику.
В настоящее время система нормативного регулирования бухгалтер-ского учета включает в себя документы четырех уровней:
I уровень системы — Федеральный закон «О бухгалтерском учете» и иные федеральные законы, указы Президента РФ, Постановления Правитель-ства РФ по вопросам бухгалтерского учета;
II уровень системы — Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ), уста-навливающие основные нормы и принципы бухгалтерского учета, методы оценки активов и обязательств, требования к составу и содержанию показа-телей бухгалтерской отчетности, методологические основы организации уче-та различных видов активов и др.;
III уровень системы — методические указания (типовые указания и ре-комендации) по ведению учета, позволяющие подробно раскрыть конкрет-ные способы и правила ведения бухгалтерского учета применительно к соот-ветствующим ПБУ, другие аналогичные документы (например, План счетов бухгалтерского учета, Методические указания по бухгалтерскому учету ос-новных средств, Методические указания по бухгалтерскому учету матери-ально-производственных запасов и т.д.);
IV уровень системы — рабочие документы конкретной организации (учетная политика организации, рабочий план счетов и т.д.).
Основным актом первого уровня является Федеральный закон «О бух-галтерском учете» от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ. Этот Закон определяет правовые основы бухгалтерского учета, его содержание, принципы, органи-зацию, основные направления бухгалтерской деятельности и составления от-четности, состав хозяйствующих субъектов, обязанных вести бухгалтерский учет и предоставлять финансовую отчетность.
К первому уровню системы также следует отнести Гражданский кодекс РФ, Федеральные законы «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства» от 29.XII.95 г.
№ 222-ФЗ, «О государственной поддержки малого предприниматель-ства в РФ» от 14.VI.95 г. №88-ФЗ, «Об акционерных обществах» от 26.XII.95 г.
№208-ФЗ. Постановление Правительства РФ «О Программе реформи-рования бухгалтерского учета в соответствии с международными учетными стандартами финансовой отчетности» от 06.III.98 г. №283 и др.
21 ноября 1996 г. впервые в истории России был принят специальный Федеральный закон «О бухгалтерском учете», который занял важное место в системе остальных законов, разработанных применительно к специфике ры-ночных отношений.
Закон «О бухгалтерском учете» состоит из трех разделов и 19 статей.
В первом разделе «Общие положения» дано определение сущности бухгалтерского учета, названы его объекты (имущество организации, ее обя-зательства и хозяйственные операции), указаны задачи бухгалтерского учета, приведены основные понятия. Изложен порядок регулирования бухгалтер-ского учета, в соответствии с которым общее методологическое руководство бухгалтерским учетом осуществляется Правительством Российской Федера-ции, а органы, которым предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, разрабатывают и утверждают планы счетов и инструкции по их при-менению, положения по бухгалтерскому учету и другие нормативные акты и методические указания по бухгалтерскому учету.
Ответственность за организацию бухгалтерского учета в организациях, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций воз-ложена на руководителей организаций.
Во втором разделе «Основные правила ведения бухгалтерского учета» изложены требования к ведению бухгалтерского учета (обязательность двой-ной записи хозяйственных операций на основе рабочего плана счетов, осу-ществление учета на русском языке, в валюте Российской Федерации, обяза-тельность формирования учетной политики и обязательность обособленного учета текущих затрат и капитальных и финансовых вложений), к документи-рованию хозяйственных операций, ведению регистров бухгалтерского учета, оценке имущества и обязательств, порядку осуществления инвентаризации имущества и обязательств.
В третьем разделе «Основные правила составления и представления бухгалтерской отчетности» изложены основные требования к составлению бухгалтерской отчетности, определены ее состав, правила оценки статей бух-галтерской отчетности, порядок ее представления, основные правила состав-ления сводной бухгалтерской отчетности и порядок хранения документов бухгалтерского учета.
Второй уровень — учётный стандарт можно определить как свод ос-новных правил, устанавливающий порядок учёта и оценки определённого объекта или их совокупности. Учётные стандарты (в отечественном бухгал-терском учёте – положения) призваны конкретизировать Закон о бухгалтер-ском учёте. В настоящее время в России разработано и утверждено 20 поло-жений по бухгалтерскому учёту и отчётности.
На втором уровне системы нормативных документов единственным ре-гулирующим органом является Минфин РФ.
В 1998 году Правительство РФ утвердило программу реформирования бухгалтерского учёта в соответствии с Международными стандартами фи-нансовой отчётности. Эта программа наметила основные направления со-вершенствования российской системы бухгалтерского учёта. Среди них формирование нормативной базы, методическое обеспечение (инструкции, указания и рекомендации, комментарии), совершенствование нормативно-правового регулирования, подготовка и повышение квалификации специали-стов по бухгалтерскому учёту, международное сотрудничество.
В рамках указанной программы Минфин России разработал нацио-нальные стандарты или как их принято называть положения по бухгалтер-скому учёту. ПБУ устанавливают основные правила по организации и веде-нию бухгалтерского учёта имуществ и обязательств.
Положение по бухгалтерскому учёту обычно включает следующие элементы:
— название и номер ПБУ;
— общие положения (указываются сфера применения соответствующего ПБУ и условия признания соответствующего объекта учёта);
— определения (основные определения и понятия по соответствующему объекту учёта);
— оценка (указываются различные виды применяемых оценок по объек-ту);
— порядок учёта (описывается порядок учёта наличия и изменения соот-ветствующего объекта учёта);
— раскрытие информации (указывается состав информации, подлежа-щий раскрытию в составе информации по учётной политике и в бухгалтер-ской отчётности).
В настоящее время действуют двадцать ПБУ:
Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98 (приказ Министерства финансов РФ от 9.12.1998 г. №60н).
Положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» ПБУ 2/94 (приказ Министерства финансов РФ от
20.12.1999г.№167).
Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2000 (приказ Министерства финансов РФ от 10.01.2000 г. № 2н).
Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2000 (приказ Министерства финансов РФ от 10.01.2000 г. № 2н).
Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность орга-низации» ПБУ 4/99 (приказ Министерства финансов РФ от 06.07.1999 г. № 43н)
Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально производст-венных запасов» ПБУ 5/01 (приказ Министерства финансов РФ от 09.06.2001 г. № 44н).
Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 (приказ Министерства финансов РФ от 30.03.2001 г. № 26н).
Положение по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты» ПБУ 7/98 (приказ Министерства финансов РФ от 25.11.98 г. № 56н).
Положение по бухгалтерскому учету «Условные факты хозяйственной деятельности» ПБУ 8/01 (приказ Министерства финансов РФ от 28.11.2001 г. № 96н).
Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 (приказ Министерства финансов РФ от 06.05.1999 г. № 32н).
Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 (приказ Министерства финансов РФ от 06.05.1999 г. № ЗЗн).
Положение по бухгалтерскому учету «Информация об аффилирован-ных лицах (директор, член Совета директоров, собственник)» ПБУ 11/2000 (приказ Министерства финансов РФ от 13.01.2000 г. № 5н).
Положение по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам» ПБУ 12/2000 (приказ Министерства финансов РФ от 27.01.2000 г. № 11н).
Положение по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» ПБУ 13/2000 (приказ Министерства финансов РФ от 16.10.2000 г. № 92н).
Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2000 (приказ Министерства финансов РФ от 16.10.2000 г. № 91н).
Положение по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» ПБУ 15/01 (приказ Министерства финансов РФ от 02.08.2001 г. № 60н).
Положение по бухгалтерскому учету «Информация по прекращаемой деятельности» ПБУ 16/02 (приказ Министерства финансов РФ от 02.07.2002 г. № 66н).
Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно — ис-следовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» ПБУ 17/02 (приказ Министерства финансов РФ от 19.11.2002 г. № 115н).
Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на при-быль» ПБУ 18/02 (приказ Министерства финансов РФ от 19.11.2002 г. № 114н).
Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02 (приказ Министерства финансов РФ от 10.12.2002 г. № 126н).
Положение по бухгалтерскому учету «Информация об участии в совме-стной деятельности» ПБУ 20/03 (приказ Министерства финансов РФ от 24.11.2003 г. № 105н).
Представленные выше документы II уровня системы нормативного ре-гулирования бухгалтерского учета условно можно разделить на 3 группы:
— первая группа — включает в себя ПБУ, раскрывающие правила учета активов и обязательств организации (ПБУ 3/2000, ПБУ 5/01, ПБУ 6/01, ПБУ 14/2000, ПБУ 15/01, ПБУ 17/02, ПБУ 19/02);
— вторая группа — включает в себя ПБУ, раскрывающие правила учета финансовых результатов организации (ПБУ 9/99, ПБУ 10/99, ПБУ 2/94, ПБУ 13/2000, ПБУ 18/02);
— третья группа — включает в себя ПБУ, раскрывающие правила форми-рования бухгалтерской отчетности и информации об организации, приводи-мой в бухгалтерской отчетности (ПБУ 1/98, ПБУ 4/98, ПБУ 7/98, ПБУ 8/01, ПБУ 11/2000, ПБУ 12/2000, ПБУ 16/02, ПБУ 20/03).
Указанные положения по бухгалтерскому учету разработаны на основе Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО). Вместе с тем в них отражены основные особенности отечественной системы бухгалтерского учета.
Отечественные ПБУ в отличие от международных стандартов носят не рекомендательный, а обязательный характер. Большинством ПБУ преду-смотрены различные варианты учёта соответствующих объектов.
Согласно Закону «О бухгалтерском учете» (Федеральный закон от 21 ноября 1996г. № 129-ФЗ, в ред. Федерального закона от 23 июля 1998г. № 123-ФЗ), при принятии учетной политики организация должна утвердить ра-бочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и ана-литические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответ-ствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности. Пункт 9 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской от-четности в Российской Федерации гласит: «Организация ведет бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операции (фактов хозяйст-венной деятельности) путем двойной записи на взаимосвязанных счетах бух-галтерского учета, включенных в рабочий план счетов бухгалтерского учета. Рабочий план счетов бухгалтерского учета утверждается организацией на ос-нове Плана счетов бухгалтерского учета, утвержденного Министерством фи-нансов Российской Федерации».
Рабочий план счетов бухгалтерского учета содержит применяемый в организации счета, необходимые для ведения синтетического и аналитиче-ского учета.
Рабочие планы счетов организации сферы материального производ-ства содержат, как правило, счета из всех разделов типового Плана счетов:
1.Внеоборотные активы;
2.Производственные запасы
3.Затраты на производство;
4.Готовая продукция и товары;
5.Денежные средства
6.Расчеты
7.Капитал;
8.Финансовые результаты;
Забалансовые счета.
В рабочие планы счетов организации в зависимости от осуществляе-мых ими видов деятельности и производственной структуры включают опре-деленные типы специфических счетов.
Третий уровень – методические рекомендации и инструкции призваны конкретизировать учётные стандарты в соответствии с отраслевыми и иными особенностями. Они разрабатываются Минфином РФ и различными ведом-ствами (только в промышленности СССР действовало 140 отраслевых инст-рукций).
Особое место среди нормативных документов данного уровня отводит-ся Плану счетов бухгалтерского учета финансово — хозяйственной деятельно-сти организаций и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина России от 31 октября 2000г. № 94н, где определяется порядок от-ражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета.
Так же особое место занимают Закон о бухгалтерском учёте, Положе-ния о бухгалтерском учёте и отчётности 1992, 1994 и 1998 гг.и положение «Учётная политика организации» (1994 и 1998 гг.). Они предоставили орга-низациям право выбора вариантов учёта и оценки соответствующих объектов (оценки готовой продукции, товаров и другого имущества, учёта затрат на производство продукции, выпуска продукции, её реализации и др.) в соответ-ствии с установленной организацией учётной политикой.
Положения о бухгалтерском учёте и отчётности, ввиду его значимости подвергается постоянной переработке. В дальнейшем в Положения вносятся изменения и дополнения. Оно призвано конкретизировать Закон о бухгалтер-ском учете.
Положение включает шесть разделов.
В разд. I «Общие положения» определены порядок организации и веде-ния бухгалтерского учета, составления и представления бухгалтерской от-четности юридическими лицами, а также взаимоотношения организации с внешними пользователями бухгалтерской информации. Указывается, в част-ности, на обязанности Министерства финансов РФ по разработке норматив-ных документов по бухгалтерскому учету, на ответственность руководителя за организацию учета в организации и др. В этом же разделе определены сущность бухгалтерского учета и его задачи, указываются основные элемен-ты приказа по учетной политике.
В разд. II «Основные правила ведения бухгалтерского учета» изложены требования к ведению бухгалтерского учета.
В разд. III «Основные правила составления и представления бухгалтер-ской отчетности» указаны состав бухгалтерской отчетности, порядок ее фор-мирования, правила оценки статей бухгалтерской отчетности.
В разд. IV «Порядок представления бухгалтерской отчетности» указы-вается, в какие сроки, по каким адресам и в каком порядке представляются бухгалтерские отчеты организациями различных правовых форм.
В разд. V «Основные правила составления сводной отчетности» излага-ется понятие сводной отчетности и определен порядок и сроки ее представ-ления организациями и предприятиями различных правовых форм.
В разд. VI «Хранение документов» определены сроки хранения основ-ных документов по бухгалтерскому учету, порядок их изъятия, возлагается ответственность за хранение первичных документов и учетных регистров на руководителей организаций.
Четвертый уровень – рабочие документы самого предприятия опреде-ляют особенности организации и ведения учёта в нём.
В состав рабочих документов входят положение об учетной политике организации (определяет способы и методы бухгалтерского учета и оценки активов, и пассивов, включает рабочий план счетов бухгалтерского учета, со-ставляемый на основе типового Плана счетов бухгалтерского учета); рабочие документы по организации учета отдельных видов активов, затрат, собствен-ного капитала и обязательств, иные документы, которые определяют, в част-ности, порядок организации первичного учета и документооборота.
Основные рабочие документы организации:
— документ по учётной политике предприятия;
— утверждённые руководителем формы первичных учётных докумен-тов;
— графики документооборота;
— утверждённый руководителем План счетов бухгалтерского учёта;
— утверждённые руководителем формы внутренней отчётности.