В российском бухгалтерском учете порядок отражения операций по выкупу собственных акций претерпел изменения при переходе на План счетов от 31.10.2000 № 94н. По ранее действовавшему Плану счетов собственные акции, выкупленные у акционеров, отражались на специальном субсчете к счету 56 «Денежные документы». В настоящее время для учета собственных акций предназначен отдельный счет 81 «Собственные акции». Произошедшие изменения носят не просто характер выделения отдельного счета для учета собственных акций – изменился подход к порядку отражения таких акций. На счете 56 они отражались по номиналу, а на счете 81 собственные акции отражаются по сумме затрат на их выкуп: «При выкупе акционерным или иным обществом (товариществом) у акционера (участника) принадлежащих ему акций (доли) в бухгалтерском учете на сумму фактических затрат делается запись по дебету счета 81 «Собственные акции”».
Действующая в настоящий момент схема отражения операций по приобретению собственных акций в учете и отчетности представляется более правильной по сравнению с действовавшей ранее. Собственные акции выкупленные у акционеров, отражаются по стоимости приобретения в Активе бухгалтерского баланса по специально выделенной одноименной строке как разновидность краткосрочных финансовых вложений.
Ряд авторов предлагает расценивать бухгалтерский учет собственных акций в качестве контрпассивного и отражать его в Пассиве баланса с минусом. В частности, Т.В. Кузьмина в своей работе «Организация бухгалтерского учета в АО» пишет: «Несмотря на то, что собственные акции в портфеле могут быть выпущены в обращение, тем не менее это не должно делать собственные акции в портфеле активом в бухгалтерском балансе. Когда АО выкупает некоторое количество его собственных, выпущенных и обращающихся акций, оно сокращает его капитализацию, а не приобретает актив (средство). По существу, собственные акции в портфеле являются такими же, как не выпущенный в обращение акционерный капитал, и нет основания классифицировать его как актив в бухгалтерском балансе. Если собственные акции в портфеле учитываются на бухгалтерских счетах и показываются в бухгалтерском балансе по стоимости приобретения, то они должны вычитаться из оплаченного акционерного капитала, т.е. из оплаченного акционерного капитала по номинальной стоимости и эмиссионного дохода или нераспределенной прибыли».
Величина уставного капитала показывает, какую сумму средств общество получило от акционеров на осуществление своей деятельности. Уставный капитал – это не фонд, а средства, внесенные акционерами, они не персонифицированы. В процессе хозяйственно деятельности общество вольно вкладывать имеющиеся средства в различные доходные инструменты, которыми могут являться, в том числе и собственные акции.
Средства, направленные на выкуп собственных акций, безусловно, являются средствами, отвлеченными из оборота, но – именно средствами, потенциально способными приносить доход (при их перепродаже по более высокой цене). Или средствами, при помощи которых может быть проведена оптимизация структуры акционеров (отсечение большого числа мелких акционеров), что также приводит к финансовым выгодам через уменьшение расходов на ведение реестра и проведение собраний акционеров.
Таким образом, до момента, когда общество принимает решение аннулировать выкупленные акции у акционеров акции, нет никаких оснований для уменьшения величины уставного капитала ни в учете, ни в отчетности.
При анализе отчетности внешними пользователями предлагается дополнить строку баланса «собственные акции, выкупленные у акционеров» расшифровкой: «в т.ч. по номинальной стоимости».
Учет выкупленных акций на счете 81 в сумме фактических затрат упрощает порядок отражения на счетах бухгалтерского учета операций по выкупу собственных акций. Фактическими затратами на выкуп акций кроме собственно выкупной цены могут являться: сумма вознаграждения брокера, проценты по кредиту.
Выкуп акций собственными силами (без привлечения брокеров) сопровождается бухгалтерской записью: Дт 81 Кт счетов учета денежных средств.
При выкупе акций через брокера схема бухгалтерских проводок выглядит следующим образом:
Дт 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (можно открыть отдельный субсчет для расчетов с брокером по выкупу собственных акций)
Кт 51 «Расчетный счет» – на сумму, предназначенную для выкупа акций и уплаты брокерского вознаграждения.
В том случае, если на цели скупки акций был получен банковский кредит, то проценты по такому кредиту отражаются проводкой:
Дт 76 Кт 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам банка».
При такой схеме организации бухгалтерских записей счет 76 выступает как калькуляционный. Собранные на нем суммы, относящиеся к выкупу акций и формирующие фактические затраты на приобретение, списываются при получении от брокера акций проводкой:
Дт 81 «Собственные акции» Кт 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Также необходимо в момент выкупа акций делать внутренние проводки по счету 80 «Уставный капитал»: Дт «Объявленный капитал» Кт «Изъятый капитал».
Необходимость данной проводки вызвана тем, что по действующему законодательству выкупленные акции не предоставляют права голоса, не учитываются при подсчете голосов, по ним не начисляются дивиденды.
Акции, выкупленные у акционеров подлежат либо обязательному погашению, либо реализации по рыночной стоимости не позднее одного года с даты их выкупа (п. 6 ст. 76 Закона «Об АО»). При погашении выкупленных акций возможны три варианта:
погашаются акции, выкупленные по цене, соответствующей их номиналу, что оформляется проводкой: Дт 80 «Уставный капитал» Кт 81;
погашаются акции, выкупленные по цене, превышающей номинал – разница списывается проводкой: Дт 91 «Прочие расходы» Кт 81;
погашаются акции, выкупленные по цене ниже номинала – когда затраты на приобретение акций были ниже номинала, разница списывается проводкой: Дт 81 «Собственные акции» Кт 91 «Прочие доходы».
Так как в гл. 25 НК РФ не установлен порядок списания аннулированных акций без увеличения/уменьшения финансовых результатов для целей налогообложения в случае превышения их номинальной стоимости над ценой фактического приобретения (или наоборот), это дает основание к увеличению/уменьшению налоговой базы для целей налогообложения.
В этой связи определен иной порядок списания аннулируемых акций, выкупленных по цене выше номинала, в том случае, если при их первичном размещении они реализовывались с образованием эмиссионного дохода. Т.о. списание превышения цены выкупа над номиналом за счет сумм эмиссионного дохода оформляется: Дт 80 Кт 81 – на номинал аннулируемых акций и
Дт счета «Эмиссионный доход» Кт 81 – на разницу между ценой выкупа и номиналом.
Такой подход усложняет ведение бухгалтерского учета выкупаемых собственных акций, однако, он является наиболее логичным – получение дохода по акциям при их первичном размещении не признается доходом эмитента в соответствии со ст. 251 НК РФ, в то же время выкуп по рыночной цене, превышающий номинал, также не должен признаваться расходом, т.к. для покрытия такой разницы существует свой, созданный ранее источник – эмиссионный доход. При принятии решения о реализации выкупленных акций в бухгалтерском учете предприятия должны быть сделаны следующие записи:
Дт счет дебиторской задолженности (62, 73, 76) Кт 91-1 «Прочие доходы» – на сумму, равную цене реализации;
Дт 91-2 «Прочие расходы» Кт 81 «Собственные акции» – на сумму фактических затрат на выкуп акций.
Сальдо прочих доходов и расходов списывается позднее на счет 99 «Прибыли и убытки».