Исходя из определения негосударственного пенсионного фонда исключительным видом его деятельности должна быть некоммерческая деятельность по пенсионному обеспечению участников фонда.
Некоммерческая деятельность негосударственных пенсионных фондов включает в себя непосредственно сбор пенсионных взносов, формирование пенсионных резервов и пенсионные выплаты.
Фонд осуществляет бухгалтерский учет и ведет отчетность в порядке, установленном Федеральным законом «О бухгалтерском учете».
Особенности порядка осуществления бухгалтерского учета операций фонда по негосударственному пенсионному обеспечению устанавливаются Правительством Российской Федерации.
При осуществлении бухгалтерского учета Фонд обязан не допускать смешения имущества, предназначенного для обеспечения уставной деятельности фонда, и имущества, составляющего пенсионные резервы.
Фонд ведет учет пенсионных накоплений, сформированных пенсионных резервов и выплаченных пенсий по каждой пенсионной схеме с фиксированным размером пенсионных взносов (несолидная пенсионная схема).
В соответствии с Указаниями об отражении в бухгалтерском учете негосударственных пенсионных фондов операций по негосударственному пенсионному обеспечению (утверждены Приказом Минфина России от 19.12.2000 № 110н, по Заключению Минюста России от 19.01.2001 № 07/531-ЮД в государственной регистрации не нуждается) для учета этих операций Фонд использует следующие счета: 72 «Страховые взносы», субсчет «Расчеты по пенсионным взносам»; 74 «Страховые выплаты», субсчет «Резервы по пенсионным выплатам»; 96 «Резервы предстоящих расходов», субсчета «Резерв покрытия пенсионных обязательств», «Страховой резерв».
Поступившие пенсионные взносы направляются Фондом на формирование пенсионных резервов. При этом под пенсионным резервов в соответствии с Законом № 75-ФЗ понимается «совокупность средств, находящихся в собственности фонда и предназначенных для обеспечения выплат негосударственных пенсий».
Другим источником формирования пенсионных резервов являются доходы от их размещения. В отличии от ранее действовавших Временных указаний о порядке ведения бухгалтерского учета и отчетности в негосударственных пенсионных фондах, утвержденных Приказом Инспекции НПФ при Минсоцзащиты России от 07.02.1996 № 16, в вышеназванных Указаниях иной подход к вопросу формирования и распределения доходов, полученных от размещения средств пенсионных резервов, а именно: доходы от размещения пенсионных резервов определяются за отчетный период в целом и лишь затем подлежат распределению, в том числе на пополнение пенсионных резервов. Такая операция отражается по дебету счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и кредиту счета 96 «Резервы предстоящих расходов».
В соответствии с Приказом Инспекции НПФ от 07.02.2000 № 7 «Об утверждении нормативных размеров пенсионных и страхового резервов» в составе пенсионных резервов следует выделять резервы покрытия пенсионных обязательств и страховой резерв.
Для отражения средств пенсионных резервов в бухгалтерском учете предназначен счет 96 «Резервы предстоящих расходов», к которому открываются субсчета «Резерв покрытия пенсионных обязательств» и «Страховой резерв».
Сформированные Фондом пенсионные резервы направляются на пенсионные выплаты участникам НПФ. Начисленные пенсионные выплаты отражаются по кредиту счета 74 «Страховые выплаты» в корреспонденции со счетом 96 «Резервы предстоящих расходов».
Для учета обязательств по пенсионным договорам Фондом используется забалансовый счет 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные», на котором учитывается современная стоимость обязательств Фонда по выплате негосударственных пенсий, определенная на основании актуарных расчетов по методике Фонда.
Кроме того, некоммерческая деятельность НПФ – это деятельность Фонда, обеспечивающая выполнение функций по аккумулированию средств пенсионных взносов, образованию резервов и пенсионных выплат.
Основные счета, используемые для учета расходов по таким операциям и источников их погашения, характерные для отражения уставной некоммерческой деятельности некоммерческих организаций, — счет 86 «Целевое финансирование», субсчет «На покрытие расходов Фонда», и счет 26 «Общехозяйственные расходы».
При этом источниками, обеспечивающими осуществление текущей уставной деятельности Фонда, являются средства, поступившие от вкладчиков в виде целевых взносов, часть доходов от размещения пенсионных резервов, доходы от использования имущества, предназначенного для обеспечения уставной деятельности, а также благотворительные взносы и иные законные поступления.
За счет этих средств Фонд формирует имущество, предназначенное для обеспечения своей уставной деятельности, осуществляет иные расходы по ведению уставной деятельности, то есть расходы, связанные с оформлением пенсионных договоров, осуществлением управления Фондом, и иные виды расходов, включаемых в смету. Такие расходы обобщаются на счете 26 «Общехозяйственные расходы», который закрывается ежемесячно в дебет счета 86 «Целевое финансирование», субсчет «На покрытие расходов Фонда».
Кроме того, имущество Фонда, предназначенное для осуществления некоммерческой уставной деятельности, формируется за счет совокупного вклада учредителей (учредителя).
Вопрос об отражении на счетах бухгалтерского учета совокупного вклада учредителей (учредителя) является одним из наиболее часто встречающихся. Многие НПФ ранее учитывали его на счете целевого финансирования и поступления, что приводило к использованию средств совокупного вклада учредителей (учредителя) на осуществление текущих расходов Фонда, заложенных в смету.
Учитывая положения закона № 75-ФЗ, в соответствии с которым внесение совокупного вклада учредителей (учредителя) является одной из мер, гарантирующих исполнение Фондом своих обязательств по негосударственному пенсионному обеспечению населения, такая позиция представляется неоправданной.
Для учета совокупного вклада учредителей (учредителя) необходимо использовать счет 83 «Добавочный капитал», субсчет «Совокупный вклад учредителей (учредителя)».
Помимо некоммерческой деятельности НПФ занимается также и коммерческой деятельностью, руководствуясь нормами Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ), а также Федеральным законом от 12.01.1996 № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях».
Средства сформированных пенсионных резервов размещаются Фондом в соответствии с Правилами размещения пенсионных резервов негосударственных пенсионных фондов и контроля за их размещением, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 23.12.1999 № 1432: в ценные бумаги, банковские вклады (депозиты), объекты недвижимости и иные объекты, обеспечивающие сохранность и прирост пенсионных резервов.
В бухгалтерском учете Фонда действует общепринятый порядок отражения таких активов.
Так, инвестиции организации в государственные и муниципальные ценные бумаги подлежат отражению на счете 58 «Финансовые вложения». В соответствии с новым Планом счетов бухгалтерского учета финансового – хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденных Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, счет 06 не используется, а также, в отличие от ранее действовавшего порядка, приобретение объектов финансовых вложений отражается непосредственно по дебету счета 58 и кредиту счетов по учету активов, выбывающих в оплату этих финансовых вложений, то есть без использования счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».
Размещение средств пенсионных резервов в банковские вклады будет отражаться на счете 55 «Специальные счета в банках».
Размещение средств пенсионных резервов в объекты недвижимости подлежит отражению на различных счетах бухгалтерского учета, в зависимости от того, для каких целей приобретается данный объект.
При приобретении объектов недвижимости (зданий, помещений и т.д.) для их предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода указанные объекты будут отражаться на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности». Такие объекты принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости исходя из фактически произведенных затрат на их приобретение, включая расходы по доставке, монтажу и установке. Их принятие к учету производится с использованием счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».
Для обобщения доходов, полученных от размещения средств пенсионных резервов, служит счет 91 «Прочие доходы и расходы». По кредиту этого счета отражаются:
· поступления, связанные с продажей и прочим списанием активов,
· составляющих пенсионные резервы, отличных от денежных средств в российской валюте, — в корреспонденции со счетами по учету расчетов или денежных средств;
· проценты и иные доходы по ценным бумагам – в корреспонденции со
· счетами учета расчетов;
· проценты, подлежащие получению (полученные) за предоставление в
· пользование денежных средств организации (в том числе по депозитным счетам), — в корреспонденции с дебетом счетов по учету денежных средств;
· поступления, связанные с предоставлением за плату во временное
· пользование (временное владение и пользование) активов организации – в корреспонденции со счетами расчетов или денежных средств.
Аналитический учет полученного (начисленного) дохода от использования средств пенсионных резервов ведется по результатам их размещения Фондом самостоятельно и через управляющего (управляющих).
Бухгалтерский учет доходов и расходов Фонда по предпринимательской деятельности ведется в порядке, установленном для коммерческих организаций, Положениями по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденным Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н, и «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденным Приказом Минфина России от 06.05.199 № 33н.
Для НПФ обычным видом деятельности является деятельность по негосударственному пенсионному страхованию, расходы по которой закладываются в смету. Доходы и расходы, полученные от предпринимательской деятельности, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе прочих доходов и расходов. Это связано с тем, что НПФ является некоммерческой организацией, которая, исходя из специфики своей деятельности, может заниматься предпринимательской деятельностью лишь поскольку это служит достижению целей, ради которых она создана, и соответствующей этим целям.
Доход от использования имущества, предназначенного для осуществления уставной деятельности (ст. 17 закона № 75-ФЗ), направляется на покрытие расходов Фонда, что отражается по дебету счета 84 и кредиту счета 86 «Целевое финансирование». На суммы приобретенных за счет дохода от использования этого имущества объектов основных средств и иных внеоборотных активов в конце отчетного года возможна запись по дебету счета 84 и кредиту счета 83 «Добавочный капитал».
С 1 января 2002 г. Федеральным законом от 06.08.2001 № 110-ФЗ вводится в действие гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ. Статьями 295, 296 этой главы установлены особенности определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль НПФ.
Так же как и в целях бухгалтерского учета необходимо ведение раздельного учета доходов (расходов), связанных с размещением пенсионных резервов, и доходов (расходов) от осуществления уставной деятельности.
Доход, полученный от размещения пенсионных резервов, для целей налогообложения определяется как положительная разница между полученным доходом от размещения пенсионных резервов и доходом, рассчитанным исходя из ставки рефинансирования Банка России и суммы размещенного резерва, с учетом времени фактического размещения при условии размещения указанных средств по пенсионным счетам. В части расходов это:
расходы, связанные с получением дохода от размещения пенсионных резервов, включая вознаграждения управляющей компании, депозитария, профессиональных участников рынка ценных бумаг;
обязательные расходы, связанные с хранением, поддержанием в рабочем состоянии и оценкой в соответствии с законодательством Российской Федерации имущества, в которое размещены пенсионные резервы;
отчисления на формирование имущества, предназначенного в обеспечение осуществления уставной деятельности этих Фондов в соответствии с законодательством Российской Федерации, учитываемых в составе расходов.
Что касается особенностей определения доходов (расходов), связанных с обеспечением уставной деятельности, то в части доходов это:
отчисления от дохода, полученного от размещения пенсионных резервов, направленных на формирование имущества, предназначенного для обеспечения уставной деятельности Фонда, осуществляемые в соответствии с законодательством о негосударственных пенсионных фондах;
доходы от размещения имущества, предназначенного для обеспечения уставной деятельности Фонда, в ценные бумаги, осуществления инвестиций и других вложений, определяемых в порядке, установленном НК РФ для соответствующих видов доходов.
В части расходов:
· вознаграждения за оказание услуг по заключению договоров пенсионного обеспечения;
· оплата услуг актуариев;
· оплата услуг по изготовлению пенсионных свидетельств (полисов), бланков строгой отчетности, квитанций и иных подобных документов;
· другие расходы, непосредственно связанные с деятельностью по негосударственному пенсионному обеспечению.
С 2001 г. введены новые формы бухгалтерской отчетности, рекомендуемые для НПФ, утвержденные Приказом Минфина России от 21.02.2001 № 15н.
При составлении бухгалтерской отчетности следует иметь в виду, что учетный процесс в организациях осуществляется исходя из принимаемой ими в соответствии с Положениям по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98, учетной политики, предполагающей имущественную обособленность и непрерывность деятельности организации, последовательность применения учетной политики, а также временную определенность фактов хозяйственной деятельности. Учетная политика должна отвечать требованиям полноты, осмотрительности, приоритета содержания перед формой, непротиворечивости и рациональности.