Анализ состояния правового и нормативного регулирования вопросов сущности, организации и назначения внутреннего аудита
Внутренний аудит для российской теории и практики понятие относительно новое, тогда как за рубежом он известен уже с конца XIX в. и активно использовался в первую очередь на средних и крупных предприятиях, в кредитных и других финансовых организациях, имеющих сложную управленческую структуру.
До середины 90-х годов прошлого века отсутствие в России надлежащего правового и нормативного обеспечения функционирования внутреннего аудита можно было объяснить относительной новизной данной деятельности и недостаточной зрелостью рыночных отношений в стране. Однако до сих пор не произошло каких-либо заметных позитивных изменений в данной области. В настоящее время отсутствует единство понятий относительно того, что представляет собой внутренний аудит, каковы его цели и функции, как реализуются функции внутреннего аудита и каковы его методы. В связи с этим принципиально важно определиться с понятийным аппаратом законодательных и нормативных актов, понять, что именно ими регулируется: система внутреннего контроля, служба внутреннего контроля или внутренний аудит. Существенная ошибка заключается в том, что систему внутреннего контроля, службу внутреннего контроля и службу внутреннего аудита считают тождественными понятиями.
Анализ состояния правового и нормативного регулирования вопросов сущности, организации и назначения внутреннего аудита свидетельствует о недостаточном уровне регламентации в настоящее время данного направления деятельности.
Законодательство Российской Федерации
В настоящее время деятельность внутренних контрольных органов (в том числе внутреннего аудита), впрочем как и надзорных (ревизионных комиссий, ревизора), законодательством Российской Федерации практически не урегулирована.
На сегодняшний день нет ни одного специального законодательного акта и нормативного документа по вопросам внутреннего аудита. В законодательных актах общего применения — Гражданском кодексе Российской Федерации, федеральных законах от 26.12.1995 г. N 208-ФЗ «Об акционерных обществах», от 08.02.1998 г. N 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» не содержится четкого определения внутреннего аудита, не раскрываются его сущность, место и роль в управлении организациями, в том числе банками. А без этого нельзя серьезно говорить о возможности реализации в практической деятельности целей, функций и задач внутреннего аудита.
Регулированию деятельности ревизионных комиссий (ревизоров) посвящено несколько статей в федеральных законах об организациях соответствующих организационно-правовых форм — об акционерных обществах, обществах с ограниченной ответственностью и др., однако это не позволяет говорить о том, что деятельность данных органов строится на единых принципах. О внутренних контрольных органах в законодательстве вообще практически ничего не говорится, за исключением законодательства о банковской деятельности, где сделана попытка урегулировать данную деятельность.
В ст. 85 Федерального закона «Об акционерных обществах» определено, что контроль за финансово-хозяйственной деятельностью общества должна осуществлять ревизионная комиссия (ревизор), избранная общим собранием акционеров. Сфера компетенции данной комиссии должна определяться уставом общества. Порядок деятельности ревизионной комиссии (ревизора) определяется внутренними документами общества, которые, в свою очередь, также должны быть утверждены общим собранием акционеров.
Действующее законодательство об акционерных обществах предоставляет ревизионной комиссии определенные полномочия. По инициативе ревизионной комиссии (ревизора) общества в любое время может быть проведена проверка (ревизия) финансово-хозяйственной деятельности акционерного общества. При этом ревизия финансово-хозяйственной деятельности должна осуществляться не реже одного раза в год. По требованию ревизионной комиссии руководящие лица общества обязаны предоставлять ей любые документы о финансово-хозяйственной деятельности общества. Ревизионная комиссия (ревизор) вправе требовать созыва внеочередного общего собрания общества. Следует также учесть, что правовое положение членов ревизионной комиссии (ревизора) имеет некоторые особенности. Они не могут занимать какие-либо иные должности в органах управления общества, а также являться членами совета директоров (наблюдательного совета) общества. При избрании ревизионной комиссии (ревизора) АО в голосовании не участвуют акции, принадлежащие членам совета директоров (наблюдательного совета) общества или лицам, занимающим должности в органах управления общества.
Такое положение объясняется тем, что ревизионная комиссия не является органом управления акционерным обществом. В ее задачи входит лишь контроль за финансово-хозяйственной деятельностью общества. Объективность ревизионной комиссии обеспечивается именно степенью ее независимости в структуре управления.
Федеральный закон от 07.08.2001 г. N 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» содержит лишь общее определение понятия аудиторской деятельности, суть которого сводится к «независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей». В законе отсутствует понятие внешнего аудита, а о внутреннем аудите даже не упоминается, что является серьезным упущением, поскольку именно в законе федерального уровня должны быть определены понятие аудита, его виды, раскрыты цели и назначение внешнего и внутреннего аудита.
Основная цель аудита в указанном законе сведена к выражению мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.
Поскольку Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» не содержит никаких положений по внутреннему аудиту, то допускается возможность произвольного толкования данного понятия, существования любых его трактовок и областей применения.
Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности
При рассмотрении вопроса правового обеспечения внутреннего контроля и внутреннего аудита необходимо обратиться к правилам (стандартам) аудиторской деятельности, призванным в определенной степени обозначить правовые основы осуществления аудиторской деятельности в Российской Федерации. Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности разработаны для регламентации аудиторской деятельности в соответствии с Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» и являются обязательными лишь для аудиторских фирм. Вместе с тем для целей внутреннего контроля и внутреннего аудита они также имеют важное методологическое значение, поскольку определяют требования к организации внутреннего контроля и внутреннего аудита, проведению проверок в тех или иных условиях, составу документов и т.п.
Требования к системе внутреннего контроля применительно к деятельности экономического субъекта в официальных документах были впервые сформулированы в Правиле (стандарте) аудиторской деятельности «Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита», одобренном Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации (протокол от 25.12.1996 г. N 6). Одной из задач указанного стандарта являлось описание системы внутреннего контроля и составляющих ее элементов применительно к деятельности проверяемого экономического субъекта. Однако указанный документ наметил лишь общие контуры системы внутреннего контроля.
Одним из первых шагов в решении вопроса об использовании внутреннего аудита в управлении экономическими субъектами в Российской Федерации явилось принятие Правила (стандарта) аудиторской деятельности «Изучение и использование работы внутреннего аудита», одобренного Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации (протокол от 27.04.1999г. N 3).
Впервые в российской практике в нем было дано определение внутреннего аудита как организованной на экономическом субъекте в интересах его руководства и(или) собственников и регламентированной его внутренними документами системе контроля над соблюдением установленного порядка ведения бухгалтерского учета и надежностью функционирования системы внутреннего контроля. В нем рассматриваются такие вопросы, как место внутреннего аудита в управлении экономическим субъектом, а также изучение и оценка внутреннего аудита, являющегося важнейшим элементом внутреннего контроля
В Правиле говорится, что «внутренний аудит — один из способов контроля за эффективностью деятельности звеньев структуры экономического субъекта». При этом организация, роль и функции внутреннего аудита определяются самим экономическим субъектом, а именно его руководством и(или) собственниками, в зависимости от:
а) содержания и специфики деятельности экономического субъекта;
б) объемов показателей его финансово-экономической деятельности;
в) сложившейся системы управления;
г) состояния внутреннего контроля.
Функции внутреннего аудита могут выполнять специальные службы или отдельные аудиторы, состоящие в штате экономического субъекта, ревизионные комиссии (ревизоры), привлекаемые для целей внутреннего аудита сторонние организации и(или) внешние аудиторы.
К институтам внутреннего аудита относятся назначаемые собственниками и(или) руководством экономического субъекта ревизоры, ревизионные комиссии, внутренние аудиторы или группы внутренних аудиторов.
Деятельность внутреннего аудита имеет для руководства и(или) собственников экономического субъекта информационное и консультационное значение; она призвана содействовать оптимизации деятельности экономического субъекта и выполнению обязанностей его руководства.
Объекты внутреннего аудита могут быть различными в зависимости от особенностей экономического субъекта и требований его руководства и(или) собственников.
Следует отметить, что содержание понятия «внутренний аудит» довольно полно раскрывается через систему функций, которые должен выполнять внутренний аудит. В Правиле (стандарте) говорится, что функции внутреннего аудита (как правило) включают в себя:
а) проверки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, их мониторинг и разработку рекомендаций по улучшению этих систем;
б) проверки бухгалтерской и оперативной информации, включая экспертизу средств и способов, используемых для идентификации, оценки, классификации такой информации и составления на ее основе отчетности, а также специальное изучение отдельных статей отчетности, включая детальные проверки операций, остатков по бухгалтерским счетам;
в) проверки соблюдения законов и других нормативных актов, а также требований учетной политики, инструкций, решений и указаний руководства и(или) собственников;
г) проверки деятельности различных звеньев управления;
д) оценку эффективности механизма внутреннего контроля, изучение и оценку контрольных процедур в филиалах, структурных подразделениях экономического субъекта;
е) проверки наличия, состояния и обеспечения сохранности имущества экономического субъекта;
ж) работу над специальными проектами и контроль за отдельными элементами структуры внутреннего контроля;
з) оценку используемого экономическим субъектом программного обеспечения;
и) специальные расследования отдельных случаев, например подозрений в злоупотреблениях;
к) разработку и представление предложений по устранению выявленных недостатков и рекомендаций по повышению эффективности управления.
В Правиле (стандарте) подчеркивается, что объективность внутреннего аудита обеспечивается степенью его независимости в структуре управления экономического субъекта. При этом указывается, что данное требование к внутреннему аудиту обеспечивается тем, что он подчиняется и обязан представлять отчеты только назначившему его руководству и(или) собственникам, а также он независим от руководителей проверяемых филиалов экономического субъекта, структурных подразделений, органов внутреннего контроля и т.п.
Однако в Правиле (стандарте) аудиторской деятельности «Изучение и использование работы внутреннего аудита» содержится ряд неточностей и недостатков. В частности, в нем отмечается, что внутренний аудит может создаваться в интересах руководства и(или) собственников, что вряд ли можно считать правильным, поскольку интересы руководства и собственников нередко могут не совпадать и существенно различаться. Эти различия объясняются в первую очередь тем, что собственники вкладывают свой капитал и заинтересованы в его сохранности и эффективном использовании, тогда как исполнительное руководство, как показывает практика, может подвергать эти средства неоправданному риску, допускать различного рода промахи и упущения в работе, а в отдельных случаях и махинации с целью получения собственной выгоды.
В соответствии с данным Правилом (стандартом) внутренний аудит представлен «одним из способов контроля», хотя он, по сути, является одним из видов контроля, поскольку способ — согласно определению, приводимому в Большом экономическом словаре, есть не что иное, как «система действий, применяемая для осуществления чего-либо». Таким образом, в данном случае под внутренним аудитом понимаются определенные приемы и методы проведения контроля, тогда как в самом аудите используется довольно большой спектр методов контроля. Кроме того, в данном стандарте назначение внутреннего аудитора в значительной степени сводится к удовлетворению нужд внешних аудиторов.
Тем не менее Правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Изучение и использование работы внутреннего аудита» внутренний аудит был призван оценивать действующую систему внутреннего контроля организации, что явилось позитивным шагом в определении назначения внутреннего аудита. Ранее в Правиле (стандарте) аудиторской деятельности «Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита», одобренном Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации (протокол N 6 от 25.12.1996 г.), внутреннему аудиту была отведена лишь часть функций по «поддержанию системы внутреннего контроля».
В Правиле (стандарте) «Оценка аудиторского риска и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом», утвержденном постановлением Правительства Российской Федерации от 23.09.2002 г. N 696, которое фактически отменило действие Правила (стандарта) «Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита» дается достаточно подробное описание системы внутреннего контроля, контрольной среды и процедур контроля, но о внутреннем аудите упоминается только как о составляющем элементе контрольной среды.