Реализация функции планирования и контроля деятельности организации посредством выделения бизнес-циклов
Любая аудиторская фирма заинтересована в эффективном проведении аудиторской проверки. Аудиторская организация в ходе своего функционирования реализует самые разнообразные виды стратегий: конкурентную стратегию, финансовую стратегию, стратегию ценообразования, стратегию стимулирования персонала и др. В рамках отдельно проводимой проверки можно вести речь о ее стратегии. Стратегия аудиторской проверки представляет собой общее направление действий руководителя проверки, необходимых для достижения поставленных перед ним в соответствии с договором на оказание аудиторских услуг целей путем координации и распределения ресурсов (трудовых, материальных, финансовых и др.). Правильно избранная стратегия обеспечивает эффективность проведения проверки. Могут применяться различные показатели, характеризующие эффективность проведения аудиторской проверки. Кроме того, эффективность можно охарактеризовать как с качественной, так и с количественной стороны. Качественная сторона предполагает своевременное, квалифицированное проведение проверки. Количественная сторона может быть охарактеризована путем соотнесения затрат на проведение проверки (трудовых, финансовых, материальных и т.д.) с результатами, а также с помощью избранных организацией показателей, например, аудиторский риск, чистая прибыль, рыночная стоимость аудиторской фирмы и т.д. Таким образом, перед руководителем аудиторской группы стоят следующие задачи:
1) Разработка общей стратегии аудиторской проверки на основе планирования, осуществляемого в соответствии с ФСА № 3;
2) Организация проведения проверки и координация действий членов аудиторской группы;
3) Систематический анализ и контроль реализации плана и программы аудиторской проверки.
4) Адаптация в случае необходимости плана и программы путем внесения изменений в них.
Задача аудитора состоит в том, чтобы провести аудиторские процедуры таким образом, чтобы они позволили снизить аудиторский риск при формировании мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности. Реализация неверно сформированной стратегии приведет к увеличению аудиторского риска.
В процессе планирования могут быть использованы пообъектный подход к проведению аудита либо циклический подход. Пообъектный подход предполагает выделение сегментов аудита, совпадающих с объектами бухгалтерского учета. При этом хозяйственные операции тестируются с точки зрения обособленного получения доказательств в отношении отдельных счетов бухгалтерского учета, но такой вариант организации аудиторской проверки нельзя признать рациональным, так как одни и те же финансово-хозяйственные операции (и соответственно одни и те же документы), являющиеся содержанием деятельности экономического субъекта и обеспечивающие образование взаимосвязей, могут проверяться различными членами группы аудиторов неоднократно с точки зрения разных сегментов аудита. Следовательно, при данном подходе к проверке дублируются действия сотрудников аудиторской группы, что приводит к неоправданным дополнительным затратам труда и времени.
Для достижения принципа оптимальности при планировании аудиторской проверки целесообразно использовать циклический подход.
Циклический подход (аудит по циклам финансово-хозяйственной деятельности, циклам хозяйственных операций) формировался для устранения недостатков описанного выше подхода, а именно — дублирования аудиторских процедур и повторного обращения к одним и тем же источникам информации. Данный подход позволяет значительно сократить объемы внутреннего обмена информацией и с большей эффективностью выявлять искажения, так как ориентирован не на остатки, а на обороты по счетам. Искажения финансовой отчетности обычно появляются при совершении каких-либо хозяйственных операций (из-за их неверного отражения или не отражения в учете), поэтому аудитору целесообразно уделять больше внимания именно оборотам по счетам. При циклическом подходе упрощается и отслеживание влияния отдельных ошибок на отчетность в целом: завышения или занижения оборотов, последовательно переносимых со счета на счет, можно просто суммировать. К недостаткам подхода стоит отнести некоторую запутанность и затрудненное восприятие аудиторами, сформировавшимися в условиях повсеместного применения (в учете, законодательстве, аудите) пообъектного подхода, практическую сложность выделения циклов второго и третьего уровней (подциклов). Однако это не является серьезным препятствием для внедрения подхода в аудиторскую практику. Зарубежные и отечественные авторы выделяют различные наборы основных циклов — от трех (цикл покупки, цикл получения дохода, цикл производства) до почти десятка. Общепринятый набор включает:
• цикл приобретения (закупок);
• цикл производства (переработки, оказания услуг);
• цикл продаж и формирования финансовых результатов (получения дохода);
• цикл расчетов (цикл оплаты);
• цикл использования прибыли и формирования капитала;
• цикл инвестирования.
Можно заметить, что ряд циклов этой группировки («формирование финансовых результатов», «использование прибыли и формирование капитала») не соответствует реальным хозяйственным операциям, в то время как ряд важных операций (например, получение и возврат кредитов и займов) прямо не включен ни в один из циклов.
Модификации циклических подходов
В практических целях может быть предложена следующая классификация циклов хозяйственных операций:
1. Циклы основной (текущей) деятельности
o Цикл приобретения ресурсов (цикл закупок).
o Цикл использования ресурсов.
o Цикл продаж.
o Цикл расчетов по текущей деятельности.
2. Циклы инвестиционной деятельности
o Цикл приобретения активов.
o Цикл использования активов.
o Цикл ликвидации активов.
o Цикл расчетов по инвестиционной деятельности.
3. Циклы финансовой деятельности
o Цикл привлечения капитала.
o Цикл использования капитала.
o Цикл возврата капитала.
Представленная структура циклов хозяйственных операций отвечает системному характеру и основным взаимосвязям финансового учета и бизнес-процессов. Она позволяет оптимальным образом провести первичное структурирование этапов аудита, облегчает последующее деление на циклы второго, третьего и так далее уровней, а также соотнесение с объектами бухгалтерского учета. На рис. 1 показана взаимосвязь отдельных циклов хозяйственных операций в рамках финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица. Видно, что цикл финансовой деятельности разомкнут, (финансовые ресурсы поступают в организацию из внешней среды, доходы от использования капитала возвращаются инвесторам).
Рис. 1. Взаимосвязь циклов хозяйственных операций
Схема на рис. 1 также показывает, что обороты хозяйственных операций последовательно переходят по этапам каждого цикла, поэтому искажения, возникающие на различных этапах, суммируются. Например, завышение оборотов по закупке материалов и их списанию в производство вместе с занижением оборотов по выпуску и продажам готовой продукции приводит к суммарному занижению финансового результата (прибыли). Следует отметить, что суммирование искажений применимо в основном к их влиянию на показатели Отчета о прибылях и убытках и Отчета о движении денежных средств; влияние на статьи баланса обычно определяется искажениями, возникшими в конкретном цикле (с учетом искажений, унаследованных от предыдущих циклов). «Точкой начала отсчета» для суммирования искажений удобно выбирать начало расчетов, связанных с приобретением производственных ресурсов (для текущей деятельности), приобретением внеоборотных активов и осуществлением финансовых вложений (для инвестиционной деятельности), начало цикла привлечения капитала (для финансовой деятельности соответственно). Пообъектный и циклический подходы могут применяться примерно с равным успехом при условии проведения дополнительной работы по исключению дублирующихся процедур и взаимной увязке этапов, результаты одних из которых могли бы быть полезными при проведении других.
