Правило (стандарт) ограничивает услуги, сопутствующие аудиту, как такие, которые требуют от исполнителей профессиональной компетентности в следующих областях: аудит; бухгалтерский учет; налогообложение; хозяйственное право; экономический анализ; другие разделы экономики. Такое определение позволяет запретить для аудиторов по крайней мере сферу промышленного производства, хотя формально не запрещает наряду с аудитом заниматься биржевой, брокерской или инвестиционной деятельностью. Отмечено также, что оказание сопутствующих услуг требует от исполнителей соблюдения в установленных случаях их независимости. Правило (стандарт) классифицирует все сопутствующие аудиту услуги на совместимые с проведением у экономического субъекта обязательной аудиторской проверки и несовместимые с проведением такой проверки. Среди перечня несовместимых услуг (п. 2.4) три практически дословно повторяют требования Временных правил — это ведение и восстановление бухгалтерского учета и составление бухгалтерской отчетности. Подпункт «в» содержит дополнительный по сравнению с Временными правилами запрет на проведение обязательного аудита таким аудиторскими фирмами, которые перед этим оказывали услуги экономическому субъекту в составлении налоговых деклараций. Возможно, в этом есть рациональное зерно, поскольку составление налоговой декларации помимо несложных расчетов с помощью стандартных таблиц включает расчет налогооблагаемой базы, что по сути мало отличается от подготовки бухгалтерской отчетности, и принятие решения о правомерности применения налоговых льгот. Правильность того и другого подлежит проверке в ходе аудита. Возможно, что такая новая норма не окажется неприятной неожиданностью для сколько-нибудь значительного числа аудиторских фирм, тем более что в этом случае можно попытаться доказать разницу между совместимой услугой налоговыми консультациями клиента — и составлением налоговой декларации как таковым. Что касается услуг, которые допускается оказывать одновременно с обязательным аудитом, то они во многом расширяют, дополняют и конкретизируют перечень из п. 9 Временных правил. Среди видов деятельности, которые не были очевидны исходя из дословного прочтения данного перечня, следует упомянуть представление интересов экономического субъекта перед третьими лицами (можно представлять интересы клиента в суде или сдавать от имени клиента отчетность в налоговую инспекцию), информационное обслуживание (аудиторские фирмы могут стать распространителями баз нормативно-правовых документов) и подбор и тестирование бухгалтерского персонала (рекрутинговые услуги в бухгалтерско-аудиторской и финансовой сфере). В дополнение к Временным правилам аудиторам разрешают разрабатывать и издавать методические пособия и рекомендации экономического и бухгалтерского профиля. Определенное внимание в перечне видов деятельности уделяется применению компьютера в смежных с аудитом вопросах (автоматизация бухгалтерского учета, анализа хозяйственной деятельности, налогообложения и т. п.). Аудиторы могут заниматься оценкой экономических и инвестиционных проектов, оценивать системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля экономических субъектов. Кроме того, в качестве потенциального вида деятельности указана оценка экономической безопасности, что можно трактовать очень широко — и как макроэкономический анализ, и как промышленный шпионаж. Как это ни странно может сейчас показаться, но во Временных правилах не было сказано в явном виде, что помимо обязательного и инициативного аудита аудиторы могут выполнять какие-либо иные контрольные функции в отношении клиента. Выше было указано, что в целом ряде МСА приведены требования к осуществлению различного типа проверок клиента, не являющихся собственно аудитом. В правиле (стандарте) дополнительно к перечисленному во Временных правилах указаны контроль ведения учета и составления отчетности, контроль начисления и уплаты налогов и обязательных платежей, экспертное обслуживание. Дополнены положения Временных правил, касающиеся проводимых аудиторами консультаций. Помимо вопросов финансового, налогового, банковского и иного хозяйственного законодательства в правиле (стандарте) упомянуты вопросы инвестиционной деятельности, менеджмента, маркетинга, регистрации, реорганизации и ликвидации предприятий. В дополнение к возможности консультирования по налоговой проблематике в целом особо отмечено право аудиторов консультировать своих клиентов по такому частному вопросу, как оптимизация налогообложения. В п. 9 Временных правил было указано, что аудиторы могут оказывать услуги по постановке, восстановлению и ведению бухгалтерского учета. Поскольку восстановление и ведение были отнесены к не совместимым с обязательным аудитом услугам, постановка отнесена к совместимым. Таким образом, подготовка рабочего плана счетов, организация документооборота, рекомендации по типовой корреспонденции счетов, выполненные аудиторами в начале деятельности экономического субъекта, не могут служить препятствием для проведения обязательного аудита отчетности этого субъекта по результатам его деятельности впоследствии. Очень важно подчеркнуть и тот факт, что приведенный в правиле (стандарте) перечень видов услуг является открытым, так как в последнем подпункте «о» указано «другие» (услуги). В п. 2.5 предлагается еще один способ классификации сопутствующих аудиту услуг: услуги действия (подготовка документов аналитического характера); услуги контроля (проведение разнообразных проверок); информационные услуги (консультации, обучение, подготовка методических рекомендаций). Предложенная классификация преследует, по-видимому, в основном методические цели. Многие сопутствующие услуги могут одновременно быть отнесены к нескольким из предложенных выше категорий. Общий порядок оказания услуг, сопутствующих аудиту Пункт 3.1 содержит очевидное требование: сопутствующие услуги должны быть оказаны аудиторской организацией экономическому субъекту с добросовестностью и тщательностью. Там, где это возможно, аудиторская организация должна соблюдать порядок нахождения уровня существенности на основе системы базовых показателей при оказании сопутствующих аудиту услуг. В первую очередь это должно относиться к услугам контроля. Методика нахождения уровня существенности при этом может быть взята из правила (стандарта) «Существенность и аудиторский риск». Напомним, что в последнем приложении к этому документу приведены три числовых примера, иллюстрирующие практическое определение уровня существенности в различных ситуациях. В п. 3.2 перечислены профессиональные требования, которым должны отвечать сотрудники аудиторских организаций, принимающие участие в выполнении работ или оказании услуг, сопутствующих аудиту. К таким требованиям относятся: честность; объективность; профессиональная компетентность и прилежание; следование правилам профессионального поведения; выполнение правил (стандартов) аудиторской деятельности; выполнение принципа конфиденциальности информации, ставшей известной сотрудникам в ходе выполнения ими своих профессиональных обязанностей. Это обычный перечень требований, предъявляемых к аудиторам, содержащийся в МСА. Подробно данные требования разъяснены в правиле (стандарте) «Общение с руководством экономического субъекта», одобренном 18 марта 1999 г. Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации. Отдельного замечания заслуживает профессиональное требование независимости. Обычно нет ничего предосудительного в том, что аудиторская фирма, являющаяся дочерним предприятием какого-либо концерна или холдинга, консультирует головное предприятие или другие предприятия того же холдинга, помогает в ведении учета и расчете налогов, проводит контрольные проверки и внутренний аудит. Однако обязательный аудит должна проводить независимая по отношению к проверяемому экономическому субъекту аудиторская организация. Содержатся разумные требования независимости аудитора в случаях, предусмотренных нормативными документами аудиторской деятельности и договорами с заказчиками таких услуг. Вместе с тем формулировка о том, что независимость является обязательной при оказании сопутствующих услуг, не совместимых с проведением аудиторской проверки, не вполне корректна. Видимо, услуги, может оказывать вполне зависимая аудиторская организация до тех пор, пока она не претендует на проведение аудиторской проверки данного экономического субъекта. Более правильно было бы указать, что независимость необходима в том случае, когда по результатам оказания сопутствующей услуги готовится некоторый документ (например, заключение, справка, отчет), подтверждающий достоверность значения каких-либо показателей деятельности экономического субъекта и рассчитанный на внешних по отношению к этому субъекту пользователей. Тем самым независимость была бы признана обязательной для таких сопутствующих услуг, как оценочная деятельность и проведение внешних экспертиз. Именно такой подход к требованию независимости принят в Этическом кодексе профессиональных бухгалтеров IFAC. В содержится рекомендация для аудиторских организаций разрабатывать внутрифирменные стандарты (инструкции, методические рекомендации) по выполнению сопутствующих аудиту услуг.
1. Виды услуг сопутствующих аудиту
К услугам, совместимым с проведением у экономического субъекта обязательной аудиторской проверки по поручению государственных органов, в частности, относятся услуги по:
· оценке активов и пассивов, экономических и инвестиционных проектов, экономической безопасности, систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля экономического субъекта;
· тестированию бухгалтерского персонала экономического субъекта;
· тестированию персонала аудиторских фирм.
К услугам, совместимым с проведением у экономического субъекта обязательной аудиторской проверки на основе критериев (системы показателей) деятельности экономических субъектов, в частности, относятся услуги по:
· проведению инициативного аудита;
· постановке бухгалтерского учета;
· улучшению ведения учета и составления отчетности;
· контролю ведения учета и составления отчетности;
· контролю начисления и уплаты налогов и иных обязательных платежей;
· анализу хозяйственной деятельности;
· оценке активов и пассивов, экономических и инвестиционных проектов, экономической безопасности, систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля экономического субъекта;
· представлению интересов экономического субъекта по доверенности перед третьими лицами;
· проведению семинаров, повышению квалификации и обучению персонала экономических субъектов, в том числе аудиторских организаций;
· научной разработке, изданию методических пособий и рекомендаций по бухгалтерскому учету, налогообложению, анализу хозяйственной;
· деятельности, аудиту, хозяйственному праву и т.д.;
· компьютеризации бухгалтерского учета, составления отчетности, расчетов по налогообложению, анализа хозяйственной деятельности, аудита и т.д.;
· консультированию по вопросам финансового, налогового, банковского и иного хозяйственного законодательства, инвестиционной деятельности, менеджменту, маркетингу, оптимизации налогообложения, регистрации, реорганизации и ликвидации предприятий; информационному обслуживанию;
· экспертному обслуживанию;
· подбору и тестированию бухгалтерского персонала экономического субъекта;
· подбору и тестированию персонала аудиторских организаций и др.
К услугам, не совместимым с проведением у экономического субъекта обязательной аудиторской проверки на основе критериев (системы показателей) деятельности экономических субъектов, относятся услуги по:
· ведению бухгалтерского учета;
· восстановлению бухгалтерского учета;
· составлению деклараций по налогам;
· составлению бухгалтерской отчетности.
Сопутствующие аудиту услуги по их содержанию могут быть условно подразделены на услуги действия, услуги контроля и информационные услуги. Услуги действия — это услуги по созданию документов, состав которых установлен в договоре с экономическим субъектом, ранее экономическим субъектом не созданных. Услуги контроля — это услуги по проверке документов на предмет их соответствия критериям, согласованным аудиторской организацией с экономическим субъектом; инициативный аудит; контроль ведения учета и составления отчетности; контроль начисления и уплаты налогов и иных обязательных платежей; тестирование бухгалтерского персонала экономического субъекта и персонала аудиторских фирм.
Информационные услуги — это услуги по подготовке устных и письменных консультаций по различным вопросам; проведение обучения, семинаров, «круглых столов»; информационное обслуживание; издание методических рекомендаций и т.д.
2. Требования, предъявляемые к аудиторским организациям при выполнении работ и оказании услуг, сопутствующих аудиту
При оказании услуг, сопутствующих аудиту, необходимо удовлетворять основным требованиям, которые аудиторские организации выполняют и при осуществлении аудита как такового. В частности, проведение сопутствующих работ должно планироваться, а ход таких работ — документироваться. Хотя это и не сказано явно в тексте, но очевидно, что следует выполнять требования правил (стандартов) «Планирование аудита» и «Документирование аудита». При привлечении сторонних специалистов необходимо разграничивать ответственность и функции исполнителей и учитывать правило (стандарт) «Использование работы эксперта». Исполнители должны обладать необходимым опытом и квалификацией, должна быть налажена система контроля качества выполненных работ или оказанных услуг. Следует готовить внутреннюю и внешнюю отчетность по результатам оказания услуг. Для выполнения лицензируемых видов работ и услуг аудиторская организация должна иметь необходимые лицензии и оказывать услуги только при наличии материально-технических и методических возможностей для этого. Заметим, что п. 4.1 не содержит оговорки о своем рекомендательном характере и о том, что данные требования распространяются только на крупные организации или крупные задания. Для того чтобы удовлетворить всем требованиям данного пункта (например, при оказании аудиторами разовых устных консультаций за наличный расчет, предоставляемых по мере надобности телефонных консультаций и т.п.), можно порекомендовать подготовить и вручать (или пересылать по факсу) каждому клиенту краткое письмо-обязательство (подготовка задания), разработать типовые квартальные планы оказания таких услуг (планирование), завести журнал учета устных консультаций (документирование, отчетность и контроль). При выполнении крупных заданий, проводимых в соответствии с договорами, результаты которых принимаются по акту, большинство вышеперечисленных требований, по-видимому, будет выполняться естественным образом.
3.Ответственность сторон при оказании сопутствующих аудиту услуг
Аудиторская организация несет ответственность за качество и сроки оказания сопутствующих аудиту услуг, согласно действующему законодательству, а также в соответствии с условиями договора, заключаемого между аудиторской организацией и экономическим субъектом. Со своей стороны экономический субъект должен соблюдать действующее законодательство, полно и правильно оформлять необходимые аудитору первичные документы, точно и достоверно предоставлять информацию, не ограничивать возможности осуществления аудиторской организацией своих обязательств. Правило (стандарт) также содержит норму, в соответствии с которой аудиторская организация полностью или частично освобождается от ответственности за качество сопутствующих аудиту услуг и сроки их выполнения в случае предоставления ложной или неполной информации, а также за задержки в ее предоставлении со стороны экономического субъекта.