1. Выявление фактов несоблюдения проверяемой организацией законодательных и нормативных актов
Если аудитор получает информацию о возможном несоблюдении законодательных и нормативных актов, ему необходимо выяснить характер такого несоблюдения, обстоятельства, при которых оно имело место, и другую информацию, необходимую и достаточную для оценки возможного влияния несоблюдения законодательных и нормативных актов на финансовую отчетность проверяемой организации.
При оценке влияния фактов несоблюдения законодательных и нормативных актов на финансовую отчетность проверяемой организации аудитор должен:
· рассмотреть возможные финансовые последствия для организации (штрафы, пени, другие санкции, угрозу конфискации активов, вынужденное прекращение деятельности, судебные разбирательства и пр.);
· рассмотреть необходимость раскрытия возможных финансовых последствий в отчетности организации;
· установить, являются ли возможные финансовые последствия настолько серьезными, что они могут повлиять на достоверность финансовой отчетности.
Если в ходе аудита выявлены факты несоблюдения требований законодательных и нормативных актов, как влияющих, так и не влияющих на финансовую отчетность, то независимо от существенности последствий несоблюдения этих требований будет поставлена под сомнение добросовестность руководства и работников организации и потребуется анализ возможных последствий для других аспектов аудита.
Последствия выявления аудитором фактов несоблюдения законодательных и нормативных актов зависят от того, имело место только несоблюдение законодательства или еще и сокрытие этого факта, а также зависят от уровня вовлеченных руководителей и (или) персонала проверяемой организации.
При выявлении фактов несоблюдения законодательных и нормативных актов аудитору следует пересмотреть оценки системы внутреннего контроля клиента и оценку рисков ив соответствии с пересмотренными оценками уточнить характер и масштабы аудиторских процедур. Аудитору необходимо также учитывать влияние несоблюдения законодательных и нормативных актов на достоверность заявлений руководства. Если в ходе проверки выяснилось, что в заявлениях руководства не раскрыты существовавшие факты несоблюдения законодательных и нормативных актов, аудитор должен пересмотреть достоверность заявлений руководства организации-клиента и возможность их использования в качестве аудиторского доказательства.
Если аудитор предполагает, что существуют факты несоблюдения законодательных и нормативных актов, то ему нужно документально оформить выявленные обстоятельства и обсудить их с руководством организации-клиента. В случае, когда руководство не предоставляет адекватную информацию о соблюдении законодательных и нормативных актов, аудитору следует проконсультироваться по вопросам применения этих актов и возможного их влияния на финансовую отчетность с юристом организации-клиента. Если аудитор не считает уместным консультироваться с юристом клиента или не удовлетворен его мнением, аудитору необходимо проконсультироваться со своим юристом относительно того, произошло ли нарушение законодательных и нормативных актов, каковы возможные последствия этого нарушения и какие действия следует предпринять в данной ситуации.
Если аудитор предполагает, что законодательные и нормативные акты не соблюдались, но не может получить соответствующую информацию, чтобы опровергнуть это предположение, ему необходимо решить, влияет ли отсутствие аудиторского доказательства на аудиторское заключение.
В случае, когда аудитор считает, что необходимы какие-то действия руководства организации-клиента по исправлению ситуации с несоблюдением законодательных и нормативных актов, даже если такое несоблюдение не влияет существенным образом на финансовую отчетность, аудитор может принять решение об отказе от проведения аудита. На решение аудитора может, в частности, повлиять подозрение в причастности высшего руководства организации-клиента к несоблюдению законодательных и нормативных актов, что может поставить под сомнение достоверность заявлений руководства и привести к отказу аудитора от сотрудничества сданной организацией. Принимая такое решение аудитор обычно консультируется с юристом.
2. Сообщение о выявленных фактах несоблюдения законодательных и нормативных актов
Аудитор должен немедленно сообщить руководству организации о выявленных фактах существенного и намеренного, по его мнению, несоблюдения законодательных и нормативных актов. О прочих выявленных фактах несоблюдения этих актов аудитор должен сообщить в возможно короткий срок ревизионной комиссии, совету директоров и высшему руководству организации или получить доказательства того, что они надлежащим образом информированы о таких фактах. Подобными доказательствами могут быть, например, протоколы заседаний совета директоров, ревизионной комиссии по вопросам несоблюдения законодательных и нормативных актов, другая информация, подтверждающая то, что руководство организации-клиента поставлено в известность о выявленных фактах.
В МСА 250 допускается, что аудитор может не сообщать руководству организации-клиента о выявленных фактах несоблюдения законодательных и нормативных актов, если эти факты малозначительны или не имеют последствий для организации. Аудитор может заранее оговорить с руководством организации характер и масштаб выявленных фактов несоблюдения законодательства, о которых он будет сообщать.
В случае, когда аудитор имеет основания полагать, что высшее руководство проверяемой организации причастно к фактам несоблюдения законодательных и нормативных актов, он должен сообщить об этом вышестоящему органу проверяемой организации, например ревизионной комиссии или наблюдательному совету. Если вышестоящего органа не существует или аудитор имеет основания полагать, что его сообщение не будет принято во внимание, аудитор должен проконсультироваться с юристом. Обязательство аудитора соблюдать конфиденциальность не позволяет ему сообщать третьим лицам о фактах несоблюдения организацией-клиентом законодательных и нормативных актов. Однако следует учитывать, что подобная информация может быть раскрыта аудитором третьим лицам в силу требований законодательства. Так, в соответствии со ст.8 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» «находящиеся в распоряжении аудиторской организации и индивидуального аудитора документы, содержащие сведения об операциях аудируемых лиц : предоставляются исключительно по решению суда уполномоченным данным решением лицам или органам государственной власти Российской Федерации в случаях, предусмотренных законодательными актами Российской Федерации об их деятельности».
3. Влияние несоблюдения законодательных и нормативных актов на аудиторское заключение
Если, по мнению аудитора, факт несоблюдения законодательных и нормативных актов оказывает существенное влияние на финансовую отчетность и не отражен в ней или отражен ненадлежащим образом, аудитор должен сформировать условно-положительное или отрицательное заключение о финансовой отчетности проверяемой организации.
В случае, когда руководство этой организации препятствует аудитору в получении достаточных и уместных аудиторских доказательств того, что существенные для финансовой отчетности факты несоблюдения законодательных и нормативных актов имели место (или могли произойти), аудитору вследствие ограничения объема аудита нужно сформировать условно-положительное заключение о финансовой отчетности или отказаться от выражения мнения о достоверности финансовой отчетности.
Если аудитор из-за ограничений, обусловленных не волей руководства проверяемой организации, а иными обстоятельствами, не может определить, имело ли место несоблюдение законодательных и нормативных актов, аудитору следует рассмотреть влияние этого обстоятельства на аудиторское заключение.
4. Аудиторская документация при выявлении фактов несоблюдения законодательных и нормативных актов
Аудитор должен документировать выявленные (или предполагаемые) факты несоблюдения проверяемой организацией законодательных и нормативных актов. Аудиторская документация по данным вопросам может включать:
· копии записей бухгалтерского учета;
· копии соответствующих документов;
· протоколы бесед с руководством и (или) персоналом;
· перечень законодательных и нормативных актов, нарушения положений которых были выявлены аудитором;
· письменные заявления руководства по вопросам соблюдения законодательных и нормативных актов;
· оценку последствий влияния выявленных фактов несоблюдения законодательных и нормативных актов на финансовую отчетность организации-клиента;
· измененную оценку системы внутреннего контроля в связи с выявленными фактами несоблюдения законодательных и нормативных актов, а также данные о влиянии измененной оценки системы внутреннего контроля на характер и масштаб аудиторских процедур;
· другие документы, свидетельствующие о выявленных (предполагаемых) фактах несоблюдения законодательных и нормативных актов и их последствиях.
Документирование аудиторских процедур проверки соответствия порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации осуществляется согласно внутрифирменным аудиторским методикам.