1. Технология проверки соблюдения требований нормативных актов
Технология проверки соблюдения требований нормативных актов регламентируется в четвертом разделе правила (стандарта). Согласно п. 4.1 при планировании проверки аудитору следует определить требования законодательства, которым должна удовлетворять деятельность проверяемого экономического субъекта. Однако, как это сделать, в правиле (стандарте) не указывается: во-первых, это зависит от конкретной ситуации, а, во-вторых, регламентации такого рода необоснованно ограничили бы методическую самостоятельность аудитора, провозглашенную в п. 13 «а» Временных правил аудиторской деятельности в Российской Федерации
Пункт 4.2 обязывает аудитора обратить особое внимание на те нормативные акты, невыполнение которых может стать причиной прекращения или приостановки деятельности экономического субъекта. Здесь также перечисляются рекомендуемые при этом действия аудитора. В частности, аудитору следует получить у руководителей экономического субъекта сведения о приемах и методах, используемых ими для того, чтобы обеспечить выполнение требований нормативных актов. Такое общение с руководством экономического субъекта непосредственно регламентируется двумя правилами (стандартами) – «Разъяснения, предоставляемые руководством проверяемого экономического субъекта» и «Общение с руководством экономического субъекта». Далее в этом разделе правила (стандарта) большое внимание уделяется риску необнаружения нарушений требований нормативных актов. Аудитор должен иметь в виду, что риск необнаружения существует даже при квалифицированном проведении аудиторской проверки, и перечислены факторы, при которых он значительно возрастает. В связи с этим хотелось бы сделать два замечания. Во-первых, существование риска необнаружения в любых условиях полезно иметь в виду не только аудитору, но и руководству экономического субъекта, которое нередко рассматривает положительные результаты проверки как стопроцентную гарантию отсутствия «проколов». Во-вторых, трудно согласиться с тем, что к факторам значительного возрастания риска необнаружения отнесена низкая квалификация персонала, занятого организацией систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля у экономического субъекта (п. 4.4 «в»).
Риск необнаружения представляет собой вероятность того, что аудитор пропустит нарушение требований нормативных актов, искажение бухгалтерской отчетности или что-то подобное при условии, что такое нарушение (искажение) имеет место; другими словами, это пример известного в теории вероятностей понятия условной вероятности. Низкая квалификация персонала экономического субъекта приводит к увеличению лишь вероятности реализации указанного выше условия, т.е. внутрихозяйственного риска и/или контрольного риска, о чем более подробно изложено в правиле (стандарте) «Существенность и аудиторский риск». На риск необнаружения, т.е. на вероятность некоторого события, если это условие уже выполнено, данный фактор никак не влияет: риск необнаружения зависит от квалификации аудитора, а не персонала экономического субъекта.
В п. 4.5 правила (стандарта) указывается на возможность привлечения к проверке соблюдения требований нормативных актов экспертов (юристов и других специалистов), а также на необходимость применения при этом правила (стандарта) «Использование работы эксперта». Согласно упомянутому правилу (стандарту) с экспертом заключается договор, вопросы ему формулируются в письменном виде, заключение эксперта (причем довольно подробное) также представляется в письменной форме. Поскольку перечисленные процедуры могут занять значительное время, полезно продумать целесообразность и реализацию привлечения экспертов-юристов (и других специалистов) на ранних стадиях аудиторской проверки, желательно в процессе ее планирования. Заметим, что при включении такого рода специалистов в аудиторскую бригаду необходимость в перечисленных процедурах отпадает и вопросы могут быть решены более оперативно.
2. Перечень факторов свидетельствующих о нарушении норм законодательства
Приложение к МСА N 250 содержит примерный перечень факторов, которые могут свидетельствовать о возможном нарушении проверяемым предприятием норм законодательства. Поскольку разработчики правила (стандарта) не сочли целесообразным включить данный перечень в состав комментируемого документа приведем его ниже:
· расследования, проводимые правительственными органами, или осуществление штрафных платежей;
· оплата услуг неопределенного характера или ссуды консультантам, родственным организациям, сотрудникам или государственным служащим;
· комиссионные или агентские выплаты, в отношении которых складывается впечатление, что они превышают суммы, которые обычно уплачивает данная организация или принято уплачивать в данной отрасли экономики за услуги данного рода;
· совершение покупок по ценам, которые значительно выше или значительно ниже рыночной цены;
· необычные платежи в наличной форме, платежи в форме чеков «на предъявителя», банковские перечисления на «номерные» банковские счета;
· необычные операции с компаниями, зарегистрированными в зонах льготного налогообложения;
· оплата товаров и услуг, направленная не в ту страну, откуда происходят данные товары или услуги;
· платежи, по которым отсутствует надлежащая документация, связанная с валютным контролем;
· наличие системы бухгалтерского учета, которая случайно или умышленно не позволяет аудитору получать надлежащие аудиторские доказательства;
· наличие несанкционированных руководством хозяйственных операций или ненадлежащим образом проведенных в учете операций;
· сведения в средствах массовой информации.